Ухвала суду № 62020048, 12.10.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" жовтня 2016 р. м. Київ К/800/44001/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І., секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Мачківського О.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК-Ольгерд»

на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 червня 2015 року

та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року

у справі № 822/1294/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК-Ольгерд»

до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Держаної фіскальної служби у Хмельницькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТК-Ольгерд» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Держаної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2014 року № 0000531501/3594.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 червня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Запереченнях на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної Інспекцією перевірки складено акт від 09 грудня 2014 року № 5595/15-01/37098324, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено суму податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, в сумі 39 068 316, 00 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що Товариство фактично не придбавало у ТОВ «Реаліз Ойл», ТОВ «Віконд Ойл», ТОВ «Антарес», ТОВ «Праус», ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» бензину, дизпалива та скрапленого вуглеводного газу, а лише задокументувало такі операції.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2014 року № 0000531501/3594, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 58 602 474, 00 грн., в тому числі: 39 068 316, 00 грн. - за основним платежем та 19 534 158, 00 грн. - за штрафними (фінансовими ) санкціями (штрафами).

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, між позивачем та його контрагентами ТОВ «Реаліз Ойл», ТОВ «Віконд Ойл», ТОВ «Антарес», ТОВ «Праус», ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» укладено договори поставки та субкомісії бензину, дизпалива та скрапленого вуглеводного газу.

Як свідчать наявні у матеріалах справи докази, на підтвердження фактичного придбання товару позивачем надано копії податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, листів контрагентів з повідомленням про факт зберігання придбаних нафтопродуктів у ПАТ «Дніпронафтопродукт», актів приймання-передачі нафтопродуктів, актів виконання зобов'язань за договором субкомісії, актів за договором субкомісії реєстрів товарно-транспортних накладних, звітів про виконання зобов'язань за договором субкомісії, журналу обліку надходжень нафтопродуктів, документів щодо перевезення нафтопродуктів, а саме актів виконаних робіт про перевезення нафтопродуктів, актів приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, платіжних доручень, документів на підтвердження зберігання у ПАТ «Дніпронафтопродукт» паливно-мастильних матеріалів, зокрема, актів приймання-передачі наданих послуг, актів приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів, листа ПАТ «Дніпронафтопродукт» про підтвердження договірних правовідносин з ТОВ «Ріалз Ойл», ТОВ «Віконд Ойл», ТОВ «Праус», ТОВ «Антарес», листа ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» щодо взаємовідносин з виробником скрапленого газу та експедитором, журналів реєстрації довіреностей, довідку про фінансові результати господарських операцій позивача за період з грудня 2011 року по липень 2014 року.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій погодилися з висновками відповідача про безпідставне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за результатами задокументованих операцій позивача з його контрагентами. При цьому попередні судові інстанції виходили з наступного:

- відсутні належним чином оформлені акти прийому-передачі товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортні, залізнодорожні накладні та документи, що підтверджують факт перебування посадових осіб позивача у відрядженні до місця розташування підприємства-продавця та місця отримання нафтопродуктів з метою приймання-передачі нафтопродуктів, так само як і відсутність посадових осіб у місці зберігання продукції в момент їх передачі;

- відсутні належним чином оформлені журнали реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-Н, журнали обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, товарні книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП;

- наявні розбіжності в Інтегрованій автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок» на рівні Міністерства доходів і зборів України між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями його контрагентів,

- директор та бухгалтер ТОВ «Антарес», TOB «Праус» є однією і тією ж особою, зареєстровані ці підприємства в місцях масової реєстрації і зустрічну звірку вказаних суб'єктів господарювання провести неможливо;

- постачання продукції від виробника до позивача здійснювалось із залученням посередників при наявності прямих контактів із виробником;

- операції позивача та його контрагентів були завідомо збитковими.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами ПК України.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Зазначаючи про те, що відсутність належним чином оформлених актів прийому-передачі товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортних, залізнодорожніх накладних та документів, що підтверджують факт перебування посадових осіб позивача у відрядженні до місця розташування підприємства-продавця та місця отримання нафтопродуктів з метою приймання-передачі нафтопродуктів, належним чином оформлених журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-Н, журналівобліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП вказує про безтоварність господарських операцій, суди належним чином не перевірили порядок та умови виконання спірних господарських операцій.

Відсутність товарно-транспортних та залізнодорожніх накладних по відносинах з деякими контрагентами Товариство пов'язувало з тим, що паливно-мастильні матеріали продавців зберігалися в резервуарах ПАТ «Дніпронафтопродукт», і після продажу позивачу продовжували там зберігатись на підставі укладеного позивачем із ПАТ «Дніпронафтопродукт» договору.

Чинне законодавство не зобов'язує укладати суб'єктів господарювання договори із безпосереднім виїздом посадових осіб за місцем розташування підприємства-продавця; за звичаями ділового обороту суб'єкти господарювання можуть укладати договори шляхом виїзду посадових осіб продавця за адресою покупця, а також й шляхом підписання з майбутньою передачею такого договору іншій стороні поштою поштою, кур'єром та ін.. Таким чином, відсутність документів, що підтверджують факт перебування посадових осіб позивача у відрядженні до місця розташування підприємства-продавця, не можуть жодним чином спростувати реальність господарських операцій з поставки товару.

Не містить вимог і чинне законодавство щодо обов'язкової присутності посадових осіб покупця в місці отримання нафтопродуктів з метою приймання-передачі нафтопродуктів, до того ж позивач під час судового розгляду надавав докази про те, що безпосереднє прийняття товарів здійснювали інші особи на підставі довіреностей згідно журналів реєстрації довіреностей.

Суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою факт наявності у матеріалах справи копії журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів та актів прийому-передачі товарно-матеріальних цінностей.

Не надано судами попередніх інстанцій й оцінки доводам позивача про те, що відсутність товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП є об'єктивною в силу того, що законодавством не встановлено вимогу щодо оформлення такої книги автогазозаправними станціями та автозаправними пунктами, до яких відноситься позивач.

Наявність розбіжностей в Інтегрованій автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок» на рівні Міністерства доходів і зборів України між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями його контрагентів, як підтверджується матеріалами справи, позивач в тому числі, обґрунтовував безпідставною відмовою працівників податкових органів приймати податкову звітність контрагентів, на підтвердження чого надавав копії судових рішень

Вказаному суди попередніх інстанцій оцінки не надали як і залишили поза увагою ту обставину, що платник податків позбавлений можливості впливати на подання контрагентами податкових декларацій, як і позбавлений можливості контролювати дотримання контрагентами правил ведення податкового обліку. В силу закріпленого статтею 61 Конституції України принципу індивідуальної юридичної відповідальності, позивач, за умови не доведення податковим органом наявності замкненої схеми руху коштів між позивачем та його контрагентами з метою отримання незаконної податкової вигоди, не може відповідати за дії свого контрагента

Факт того, що директор та бухгалтер ТОВ «Антарес», TOB «Праус» є однією і тією ж особою, а ці підприємства зареєстровані в місцях масової реєстрації за наявності належним чином оформлених первинних документів, жодним чином не може вказувати на відсутність поставки товарів, адже можливість здійснювати господарську діяльність підприємствами не залежить від кількості посадових осіб підприємства та адреси знаходження таких підприємств.

Суди попередніх інстанцій не надали оцінку й тому, що неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів позивача обумовлена відсутністю цих підприємств за адресою, зазначеною в реєстраційних документах, а чинне законодавство не містить положень, які б зобов'язували вести діяльність підприємствами лише за адресами, зазначеними в реєстраційних документах. До того ж в матеріалах справи відсутні докази, які б підтвердили факт відсутності контрагентів позивача за місцезнаходженням на час здійснення ними операцій з позивачем.

Необхідність залучення постачальників, при наявності прямих контактів з виробником нафтопродуктів, позивач також обґрунтовував та під час судового процесу та зазначав, що це обумовлене більш вигідними вимогами постачальників щодо строку оплати коштів за поставлений товар, в порівняні з виробником. Вказане суди залишили без жодної оцінки, у зв'язку із чим висновки про відсутність ділової мети у позивача є передчасними.

Також обґрунтовуючи відсутність у позивача ділової мети при вчиненні операцій з контрагентами, відповідач, з чим погодилися суди першої та апеляційної інстанцій, послався на те, що згідно з офіційним сайтом Державної інспекції України за цінами середня ціна нафтопродуктів станом на 01 липня 2014 року значно нижча ціни придбання таких нафтопродуктів позивачем у контрагентів у квітні 2014 року. Водночас, таке посилання, без фактичної перевірки первинних документів, які засвічують ціну реалізації позивачем придбаних у контрагентів нафтопродуктів, жодним чином не вказує про збитковість операцій позивача. До того ж суди залишили поза увагою й те, що нафтопродукти позивач придбавав нафтопродукти у спірних контрагентів з 2011 року по 2014 року, однак відповідач порівняв цінили лише за поставкою одного з контрагентів і за один місяць, а тому вибіркове порівняння цін придбання та реалізації не може засвідчити факт спричинення збитків позивачем.

Згідно із процесуальними нормами суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

Водночас, попередні судові оцінки не надали оцінки доводами позивача, якими останній обґрунтовував свою позицію, і фактично, відмовляючи у задоволенні позову, виходили лише із доводів Інспекції, і такими чином не забезпечили справедливого судового розгляду справи.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК-Ольгерд» задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 червня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін О.В. Вербицька Ю.І. Цвіркун