Постанова № 62017697, 10.10.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2016 року Справа № 876/5893/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Сапіги В.П.,

суддів: Носа С.П., Обрізка І.М.,

за участі секретаря судових засідань Сердюк О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак-Україна" до Головного управління державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Дунапак-Україна" звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління державної фіскальної служби у Львівській області з вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень від 18.03.2016 року №№ 0000342201, 0000352201

В обґрунтування позовних вимог покликається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта перевірки, у якому контролюючий орган вказав на те, що господарські операції між ТОВ "Дунапак-Україна" та його контрагентом Адвокатським об'єднанням "Арцінгер" не спричинили реального настання юридичних наслідків. Позивач вважає, що відповідач не надав належної правової оцінки документам, які підтверджують факт реального здійснення господарських операцій позивача з названим контрагентом, а також доказам, які пов'язані із господарською діяльністю ТОВ "Дунапак-Україна". Крім того, відповідачем зазначено, що позивачем списано дебіторську заборгованість на суму 1251452 грн, що не є господарською діяльністю та те, що позивачем реалізовано свою продукцію невстановленим фізичним особам. Тому оскаржувані рішення вважає протиправними і такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2016 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області 18.03.2015р. №0000352201. В решті позовних вимог відмовлено.

Головне управління ДВС у Львівській області, не погодившись з прийнятим рішення, оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає оскаржувану постанову в частині задоволених позовних вимог неправомірною, винесеною з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить її в цій частині скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову у повному обсязі з підстав та доводів, наведених в апеляційній скарзі.

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує та мотивує зокрема тим, що позивачем не здійснено коригування податкового кредиту на собівартість продукції, що використана не у господарській діяльності та здійснено реалізацію продукції фізичним особам в значних обсягах без ідентифікації особи чим на порушення п. 189.1 ст.189; п. 198.5 ст.198 ПК України занижено податкове зобов'язання з ПДВ на суму матеріальних витрат в готовій продукції (товарах), що використані не у господарській діяльності в квітні 2014року, а також занижено податкове зобов'язання з ПДВ на суму ПДВ із собівартості товару, реалізація якого не підтверджена документально, не встановлено використання даного товару в господарській діяльності. Крім того, позивачем на порушення п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст.198 ПК України завищено податковий кредит з ПДВ внаслідок отриманих від АО „Арцінгер'' юридично-консультативних послуг, не пов'язаних з господарською діяльністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення з наступних підстав.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі і в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Судом апеляційної інстанції з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Дунапак-Україна" зареєстроване як юридична особа 28.08.1998 року та взято на податковий облік 03.09.1998 року.

Працівниками податкового органу в період з 05.02.2016 року по 18.02.2016 року проведено планову виїзну перевірку ТОВ "Дунапак-Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДФС у Львівській області складений акт № 26/13-01-22-01/30028622 від 03.03.2016 року, у висновках якого зазначено про порушення ТОВ "Дунапак-Україна" вимог: п. п. 139.1.9. п. 139.1. ст. 139 ПК України, внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2014 р. на суму 140284 грн; п.189.1 ст.189, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 ПК України, внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 585841 грн, в тому числі за січень 2014 р.- на суму 3953,0 грн, березень 2014 р.- на суму 30994,0 грн, квітень 2014 р. на суму 187135,0 грн, травень 2014 р. на суму 17699,0 грн, липень 2014 р. на суму 46218,0 грн, серпень 2014 р. на суму 29603,0 грн, листопад 2014 р. на суму 167856,0 грн, грудень 2014 року на суму 102383,0 грн.

На основі акту перевірки 18.03.2016 року податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000342201, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 140284 грн за порушення пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, а також податкове повідомлення-рішення № 0000352201, яким за встановлене порушення вимог п.189.1 ст.189, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 ПК України визначено позивачу суму грошового зобов'язання у загальному розмірі 878761,50 грн, з них на суму 585841 грн за податковими зобов'язаннями та на суму 292920,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 18.03.2016 року № 0000342201 та податкове повідомлення-рішення № 0000352201 на суму 28 038,00 грн. у відповідності до норм законодавства. В той же час, відповідачем частково протиправно винесено 18.03.2016 року № 0000352201 податкове повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 557803 грн. Оскільки невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства не може бути ідентифіковано, суд прийшов до переконання, що податкове повідомлення-рішення від 18.03.2016 року № 0000352201 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів апеляційного адміністративного суду вважає такими, що узгоджуються з фактичними обставинами справи і відповідають нормам чинного законодавства з наступних причин.

Згідно ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, добросовісно.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та формування валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податками на прибуток.

Так, пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно підпункту 54.3.2. п. 54.3. ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Положеннями пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пп. 135.4.1. п. 135.4. ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Згідно пп. 138.1.1. п. 138.1. ст. 138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно п. 138.2. ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з п. 138.4 ст.138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загально виробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно п.п.139.1.1 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку

З аналізу наведених норм слід зробити висновок, що до складу валових витрат платника податку належать витрати, які підтверджені первинними документами, з яких можна встановити зв'язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, що у свою чергу надає добросовісним платникам право на зменшення об'єкта оподаткування податку на прибуток на суму понесених витрат для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності, за умови наявності належного документально підтвердженого виконання господарської операції.

Податковий кредит відповідно до п. 14.1.181 ст. 14 ПК України визначається як сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з п. 188.1. ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів, і збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку).

Разом з тим, правові підстави віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту з податку на додану вартість регулюються статтею 198 ПК України.

Так, пунктами 198.1, 198.2 ст.198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Отже, господарська діяльність платника податку повинна здійснюватися на підставі даних його податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту операцій.

Тобто, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

За змістом статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Критерієм зменшення оподатковуваного доходу платника є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Доводи ж податкового органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 24.09.2010 року між ТОВ "Дунапак-Україна" (замовник) та Адвокатським об'єднанням "Арцінгер" (виконавець) укладено договір про надання юридичних послуг № 1115 (далі - Договір № 1115). Згідно з цим договором замовник доручає виконавцю, а виконавець зобов'язується надати замовнику за оплачуваний ним гонорар та за умови відшкодування витрат виконавцю юридичні та/або адвокатські послуги в порядку, строки та на умовах, визначених цим договором.

Відповідно до пункту 3.2.1. Договору № 1115 для визначення суми гонорарів виконавець веде облік часу, витраченого його адвокатами та/або юристами на надання послуг.

Згідно пункту 4.1.1. Договору № 1115 факт надання виконавцем послуг підтверджується актом прийому-передачі виконаних послуг.

Також між ТОВ "Дунапак-Україна" та АО "Арцінгер" було укладено додаткові угоди про внесення змін до Договору № 1115.

З метою доведення реальності господарських операцій з АО "Арцінгер" позивач надав суду такі докази: податкові накладні; рахунки-фактури з додатками та актами про надання юридичних послуг; платіжні доручення, на підставі даних сформував податкову звітність.

Як видно з актів про надання юридичних послуг, отриманих від АО "Арцінгер", не вказано обсяги наданих послуг, не конкретизовано зміст наданих послуг, їх вартість. Акти не містять інформації про фактично понесені витрати на здійснення наданих адвокатських послуг, відсутній розрахунок вартості наданих послуг.

При дослідженні фактів здійснення позивачем господарських операцій з АО "Арцінгер", в тому числі за критерієм понесення витрат, спрямованих на отримання доходу, зокрема на наявність доказів на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою юридичних послуг, колегія суддів не може встановити наявність обставин, які свідчать про фактичне виконання контрагентом позивача саме конкретних видів послуг, про результат виконання кожної послуги. Позивач не надав суду обґрунтовані докази та пояснення щодо існування необхідності в отриманні відповідних послуг у виробничих цілях.

Слід врахувати, що специфіка юридичних послуг передбачає безпосередню взаємодію замовника та виконавця у процесі надання цих послуг. Разом з тим, позивачем не подано будь-яких доказів існування такої взаємодії.

З врахуванням встановлених обставин справи та наведених правових норм колегія суддів вважає об'єктивним висновок суду першої інстанції про те, що податковим органом правомірно 18.03.2016 року винесено податкове повідомлення-рішення № 0000342201, а також частково податкове повідомлення-рішення № 0000352201 на суму 28038,00 грн.

Крім того, податковим органом при проведенні перевірки встановлено відсутність відвантаження продукції на ідентифікованих фізичних осіб, що свідчить про складання первинних документів без мети настання реальних наслідків, так як позивач здійснював реалізацію товарно-матеріальних цінностей фізичним особам в значних обсягах без ідентифікації (у видаткових накладних не вказано ІПН фізичної особи, номер та серія документу, що засвідчують фізичну особу) та інші дані щодо ідентифікації осіб.

Досліджуючи правомірність винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення в цій частині, суд першої інстанції вірно виходив з такого.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пп. 14.1.202 п. 14.1. ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Згідно п. 1 ст. 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його. Договір роздрібної купівлі-продажу є публічним (п. 2 цієї статті Кодексу). Тобто, звичайне призначення придбаного товару не є виключним та може використовуватись покупцем в інших цілях.

Відповідно до ч. 2 ст. 633 ЦК України публічним є договір, в якому одна сторона - підприємець взяла на себе обов'язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв'язку, медичне, готельне, банківське обслуговування тощо).

Враховуючи наведене, необхідно погодитись з висновком суду першої інстанції, що чинним законодавством не передбачено кількісних обмежень при передачі товару покупцеві, а також не встановлено обов'язку продавця з'ясовувати ціль та мету придбання товару покупцем. Тобто, реалізація товару особі, яка не суб'єктом підприємництва на стандартних умовах продажу товару вважається роздрібною торгівлею незалежно від кількості проданого товару і його призначення, оскільки такий продаж здійснено на умовах публічного договору.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що продаж позивачем товару фізичним особам здійснювався на умовах публічного договору, який серед істотних умов правочинну не вимагає письмової форми. При розрахунках за отриманий товар покупцями вносились готівкові кошти через касу підприємства. При тому ідентифікувався покупця здійснювалась за прізвищем, ім'ям, по-батькові, а також номером телефону.

З метою підтвердження реальності здійснення реалізації товару фізичним особам позивачем надано: договори поставки; видаткові накладні та відомості про вантаж, у яких наявний підпис фізичної особи про отримання товару; товарно-транспортні накладні.

Дослідивши подані позивачем наведені вище докази, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що такі вказують на реальність господарських операцій між позивачем та фізичними особами - покупцями товару, що дає підстави вважати доведеними факти купівлі-продажу, переходу права власності на товар від продавця фізичним особам, з врахуванням чого колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що встановлене актом перевірки заниження податкового зобов'язання у сумі 387251 грн документально не підтверджено відповідачем.

Стосовно не здійснення позивачем коригування податкового кредиту на собівартість продукції, що використані не у господарській діяльності у квітні 2014 року відповідно до довідки про списання безнадійної заборгованості встановлено наступне.

Згідно вимог п.189.1. ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

За змістом пункту 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та представити відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Як вірно встановив суд першої інстанції, позивач списав дебіторську заборгованість за відвантажену продукцію, передавши товар покупцю, чим продавець фактично здійснив поставку і на дату такої передачі мав відобразити податкові зобов'язання з ПДВ згідно вимог абз. "б" п. 187.1 ст. 187 ПК України. Надалі, коли дебіторська заборгованість перейшла в розряд безнадійної, податкові зобов'язання продавця не повинні коригуватися відповідно до ст. 192 ПК України, яка регулює порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ.

Необхідно зазначити, що правові положення Податкового кодексу України не містить норм, згідно яких платник податку на додану вартість повинен нараховувати податкові зобов'язання за умови визнання у покупця безнадійною кредиторської заборгованості за товари/послуги.

Таким чином, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що встановлене актом перевірки заниження податкового зобов'язання в сумі 170552,00 грн відповідачем документально не підтверджено.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку, що відповідачем частково протиправно винесено податкове повідомлення-рішення № 0000352201 від 18.03.2016 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 557803 грн.

В той же час, скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 0000352201 у повному обсязі, суд першої інстанції зазначив, що встановлення невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства має наслідком визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано, а без неї оспорюваний акт в іншій частині не втрачає свою цілісність, значення.

Судом першої інстанції було зазначено, що суд, надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується та приймати рішення щодо визначення розміру штрафної (фінансової) санкції, оскільки до складу повноважень суду не входять питання визначення суми податкового зобов'язання.

Тому, суд дійшов висновку про необхідність скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення № 0000352201 від 18.03.2016 року повністю, з чим колегія суддів не може погодитись з таких підстав.

Частиною 4 статті 105 КАС України передбачено, що адміністративний позов може містити вимоги, зокрема, про: скасування або визнання нечинним рішення відповідача - суб'єкта владних повноважень повністю чи окремих його положень.

Відповідно до пп. 60.1.5 п. 60.1 ст. 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо, зокрема, рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Аналіз змісту вказаних положень чинного законодавства надає платнику право на оскарження податкового повідомлення-рішення повністю або частково, а тому висновок судів про скасування рішення повністю є передчасним.

Вирішуючи спір в цій частині, суду першої інстанції необхідно було визначити суму податкових зобов'язань по кожному факту порушень податкового законодавства, зазначену в акті перевірки, як підстави для визначення податкового зобов'язання, а також суми штрафних санкцій, застосованих за таке порушення податкового законодавства платником податку.

Викладене свідчить про порушення судом вимог статті 159 КАС України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до ст. 202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Таким чином, перевіривши дійсні обставини справи та додатково проаналізувавши зібрані документальні докази по матеріалах справи, колегія суддів прийшла до переконання про те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, проте помилково скасував податкове повідомлення рішення № 0000352201, не взявши до уваги положення статті 60 ПК України, внаслідок чого ухвалив рішення без дотриманням норм матеріального і процесуального права. Отже, доводи апеляційної скарги частково спростовують оскаржуване рішення та складають підстави для його скасування.

Відповідно до ч. 1 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

У зв'язку із частковим задоволенням позовних вимог з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань підлягає стягненню на користь позивача сплачений судовий збір у розмірі 12550,57 грн.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2016 року у справі № 813/1123/16 скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління державної фіскальної служби України у Львівській області від 18.03.2015 року № 0000352201 в частині визначення Товариству з обмеженою відповідальністю "Дунапак-Україна" суми грошового зобов'язання у загальному розмірі 836704,50 грн, з них на суму 557803грн за податковими зобов'язаннями та на суму 278901,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок коштів бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак-Україна" судовий збір в сумі 12550 (дванадцять тисяч п'ятсот п'ятдесят) гривень 57 коп.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом 20-ти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя В.П. Сапіга

Судді І.М. Обрізко

С.П. Нос

Повний текст виготовлено 12.10.2016р.