Ухвала суду № 61687935, 13.09.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 вересня 2016 року м. Київ К/800/54232/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.

Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року

у справі №810/2691/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Окко-Схід» (надалі - ТОВ «Окко-Схід»)

до Державної фіскальної служби України (надалі - ДФС України)

про визнання частково недійсною податкової консультації, -

встановив:

У червні 2015 року ТОВ «Окко-Схід» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому поставлено питання про визнання недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації ДФС України від 09.02.2015 року №2570/6/99-99-19 03-03-15.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2015 року, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судом норм процесуального та матеріального права, ставить питання про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та прийняття нового, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 08.01.2015 року ТОВ «Окко-Схід» звернулось до ДФС України із запитом №02 про надання письмової податкової консультації з питань практичного застосування норм ст.ст. 212, 213, 214 та 215 Податкового кодексу України в контексті наступних питань:

- як розрахувати суми податкового зобов'язання з акцизного податку та податку на додану вартість, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;

- який порядок встановлення роздрібної ціни для підакцизних товарів, на які виробниками або імпортерами товарів встановлено максимальні роздрібні ціни шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому Податковим кодексом України з урахуванням положень підпункту 14.1.106 ст.14. Податкового кодексу України;

- яким чином суб'єкт господарювання може довести, що роздрібна торгівля тютюновими виробами не здійснюється за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів;

- чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через мережу АЗС, що експлуатується відповідним оператором ринку нафтопродуктів уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам) інших суб'єктів господарювання при пред'явленні ними смарт-картки, бланку-дозволу (талону) чи відомості, тощо шляхом заправки вказаних ними автотранспортних засобів за умови, що оператор ринку нафтопродуктів-експлуатант АЗС проводить повну суму операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати? Якщо так, хто є платником акцизного податку - Оператор ринку нафтопродуктів - експлуатант АЗС чи Суб'єкт господарювання, безготівкові клієнти якого отримують нафтопродукти через АЗС;

- яким чином можна визначити та документально підтвердити, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проведена безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків;

- якщо в договорах поставки/купівлі-продажу товарів безготівковим клієнтам (відпуск підакцизного пального через мережу АЗК з проведенням операції через зареєстровані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати) буде зазначено, що товари реалізовуються для комерційного використання чи буде це достатнім підтвердженням для не нарахування акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів за такими операціями;

- чи є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизними товарами обсяги продажу Покупцю підакцизних товарів через РРО за формою оплати готівкова або платіжна банківська картка, у випадку коли після продажу такий Покупець звертається з вимогою надати йому податкові накладні на пальне, придбане у підприємства, з наданням даних підтверджувальних чеків РРО з формою оплати готівка або еквайринг (тобто фактично підакцизні товари було придбано для комерційного використання)? Якщо ні, яким чином можна документально підтвердити, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проведена споживачам для їх комерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Відповідач листом від 09.02.2015 №2570/6/99-99-19-03-03-15 «Про надання консультації» надав відповідь, в якій зокрема зазначено: незалежно від умов продажу нафтопродуктів через АЗС безпосередньо споживачам та форми розрахунків (готівка, безготівка) під час здійснення розрахункових операцій у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. Вказані висновки відповідач обґрунтовує положеннями пп.212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України, пп.213.1.9 п.213.1 ст. 213 та пп.215.3.4 п. 215.3 ст. 215 вказаного Кодексу. Крім того, відповідач посилається на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442.

Задовольняючі позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, цілком правильно та обґрунтовано виходив з наступного.

Під визначенням податкова консультація, наведеним у пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, слід розуміти допомогу контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з ст.52 Податкового кодексу України контролюючі органи за зверненням платників податків надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до п.53.3 ст.53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, наведеним законодавчим приписом передбачено визнання податкової консультації недійсною в судовому порядку у випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Так, пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Серед переліку товарів, з яких справляється акцизний податок, у п.п.215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України зазначено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, виходячи з того, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Відпуск з АЗС нафтопродуктів експлуатантом АЗС у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари не є продажем, в розумінні п.п.14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, а, відтак, реалізацією суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розумінні п.п.213.1.9. п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, відповідно до якої об'єктом оподаткування акцизним податком визначено саме реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

З огляду на викладене, особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні пп.212.1.11. п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України при здійсненні таких операцій.

Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що не вважаються продажем (реалізацією), а, відтак, не є об'єктом оподаткування акцизним податком, операції з надання (відпуску), в тому числі через мережу АЗС, зазначених у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу товарів, у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Крім того, виходячи зі змісту пп.14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України не вважається реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в розумінні вказаної норми, а, відтак не є об'єктом оподаткування акцизним податком, продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п. 215.3 ст. 215цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх комерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля ними можлива лише через відповідні нафтобази, а не через АЗС, ТОВ «Окко-Схід» реалізує нафтопродукти через мережу АЗС, тобто здійснює роздрібний продаж кінцевому споживачу. В залежності від змісту господарських операцій, укладених цивільно-правових угод особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, або повертає зі зберігання, або реалізує (продає) суб'єкту господарювання, безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС, відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб'єкт господарювання, що не є експлуатантом АЗС та який попередньо уклав із такими клієнтами-отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі-продажу, договори зберігання тощо.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Вищого адміністративного суду України від 09.06.2016 року по справі №813/4238/15.

Відповідно до статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає за доцільне звернути увагу на те, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації.

Так, зокрема, Вищий адміністративний суд України в інформаційному листі від 01.06.2010 року №781/11/13-10 (п.1.1) стосовно індивідуальних правових актів зазначив, «Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата - конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами».

Отже, рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.

Однак, при наданні податкової консультації податковим органом не враховано зазначені обставини, у зв'язку з чим колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог про визнання недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації ДФС України від 09.02.2015 року №2570/6/99-99-19-03-03-15.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанцій, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Ю.І. Цвіркун