Ухвала суду № 61480574, 14.09.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 вересня 2016 року м. Київ К/800/23311/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Островича С.Е., секретар судового засідання Титенко М.П.,

за участю: представників позивача: Цехоша А.М., Шумиводи В.М.,

представника відповідача: Сахарчука А.А.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2012 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2015 року

у справі № 2а/0370/3879/12

за позовом Приватного підприємства «Спека»

до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

в с т а н о в и в :

Приватне підприємство «Спека» (далі - Підприємство) звернулося в суд з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2012 року № 0001882201, № 0001892201, № 0001902201.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2012 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2015 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 23 жовтня 2012 року №0001882201, №0001892201, №0001902201.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами Інспекції не погоджується, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, що беруть участь у справі, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 3 вересня 2012 року № 4416/22-120134464, за результатами розгляду заперечень складено акт від 11 жовтня 2012 року № 5241/22-1/20134464, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 138.1, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, пункту 138.2, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 284 716,00 грн.;

- пунктів 198.1, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податку, що підлягала бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів, встановлено завищення залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду за травень 2012 року на 15 242,00 грн. та занижено податок на додану вартість на загальну суму 252 801,00 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем названих норм ґрунтуються на тому, що Підприємством безпідставно зменшено оподатковуваний дохід на суму витрат та включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій з ТОВ «Фактор Нафтогаз» та ТОВ «Фаворит Ойл», оскільки, на думку відповідача, такі операції не мали реального товарного характеру, підприємством перераховувались кошти та оформлялись документи з метою заниження об'єкту оподаткування.

На підставі вказаного вище акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 жовтня 2012 року:

- № 0001882201, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 355 077,25 грн., в тому числі: за основним платежем - 284 716,00 грн. та за штрафними санкціями - 70 361,25 грн.,

- № 0001892201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 379 201,50 грн., в тому числі: за основним платежем - 252 801,00 грн. та за штрафними санкціями - 126 400,50 грн.;

- № 0001902201, яким Підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 15 242,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що господарські операції, здійснені між позивачем та його контрагентами, підтверджуються відповідними документами бухгалтерського та податкового обліку та спричинили реальні зміни в майновому стані позивача.

Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та його контрагентами (ТОВ «Фактор Нафтогаз» та ТОВ «Фаворит Ойл») укладено договори купівлі-продажу нафтопродуктів. На підтвердження фактичної поставки товару позивачем надано копії видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, журнала-ордера та відомостей по рахунку « 2811» Склад паливно-мастильних матеріалів за лютий, травень, червень 2012 року, платіжних доручень та банківських виписок.

Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, придбані та поставлені нафтопродукти Підприємство зберігало на орендованому складі паливно-мастильних матеріалів загальною площею 1200 куб.м., що підтверджується наявним в матеріалах справи договором оренди складу паливно-мастильних матеріалів, та в подальшому реалізовані іншим суб'єктам господарської діяльності.

На підставі доказів, які містяться в матеріалах справи, оцінка яким надана з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про документальне підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами і реальних змін майнового стану платника податків.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов'язує зміни у податковому обліку платника.

А відтак, відповідач безпідставно посилається на дефекти заповнення товарно-транспортних накладних. Та обставина, що надані позивачем товарно-транспортні не мали таких реквізитів як подорожній лист, дату та час виїзду та прибуття по своїй суті є недоліком первинного документу, і жодним чином, без доведення Інспекцією належними засобами факту підроблення вказаних накладних, та за наявності документів, що підтверджують реальність таких операцій та спричинення реальних змін майнового стану платника податків, не може свідчити про порушення позивачем правил формування даних податкового обліку.

Відсутність зазначення в товарно-транспортних накладних прізвища, ім'я та по-батькові особи, що отримала товар, та довіреності, на підставі якої діяла така особа, також не вказує про нереальність операцій, оскільки такі дані можна встановити на підставі наявних у матеріалах справи видаткових накладних.

Таким чином, оскільки наявні у матеріалах справи первинні документи підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами та підтверджують рух активів у процесі здійснення господарської діяльності, на підставі отриманих податкових накладних та інших первинних документів Підприємство обґрунтовано віднесло суми до податкового кредиту та витрат.

Крім того, під час судового розгляду Інспекція в обґрунтовування своєї позиції посилалась на неможливість проведення перевірки контрагентів позивача, оскільки стан підприємств змінено. Вказана обставина, в силу закріпленого статтею 61 Конституції України принципу індивідуальної юридичної відповідальності, жодним чином не впливає на право позивача відображати в податковому обліку наслідки реально здійснених господарських операцій, які призвели до реальних змін майнового стану Підприємства.

Таким чином, висновки відповідача, які ґрунтуються не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.

Суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробили обґрунтований висновок щодо наявності законних підстав для задоволення позову.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2015 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, що визначені статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін Н.Є. Маринчак С.Е. Острович