Постанова № 61389169, 19.09.2016, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

19 вересня 2016 року № 826/21951/15

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Огурцова О.П., суддів: Арсірія Р.О., Кузьменка В.А., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Дочірнього підприємства "Ейвон Косметікс Юкрейн" до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації,

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

Дочірнє підприємство "Ейвон Косметікс Юкрейн" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач виніс протиправну індивідуальну податкову консультацію від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15, яка суперечить нормам податкового законодавства України та міжнародним зобов'язанням України, згідно з Конвенцією між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал. Зокрема, позивач стверджує, що при колізії (протиріччях) між положеннями підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України та пунктом 3 статті 25 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, враховуючи норми пункту 2 статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» та пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, повинні застосовуватись положення Конвенції.

Представник позивача у судовому засіданні підтримав позовні вимоги та просив суд задовольнити позов у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні заперечив проти позовних вимог, надав суду письмові заперечення проти позову, в яких просив відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю. Доводи відповідача викладені в письмових запереченнях аналогічні доводам та висновкам викладеним в індивідуальній податковій консультації від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15.

Відповідно до частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, суд ухвалив продовжити розгляд справи у письмовому провадженні.

Під час судового розгляду справи, суд,-

В С Т А Н О В И В:

Дочірнє підприємство "Ейвон Косметікс Юкрейн" звернулося до Державної фіскальної служби України із листом від 07.05.2015 №1908 «Повторне звернення про надання індивідуальної податкової консультації», в якому просило надати чітку та вмотивовану відповідь та рекомендацію з наступного питання: «Чи має право Ейвон Україна включити до складу витрат суми роялті, що нараховуються (нараховувалися) на користь резидента Сполучених Штатів Америки, AVON PRODUCTS, INS., згідно з Ліцензійною угодою від 30 березня 2001 року за періоди до 1 січня 2015 року у повному обсязі та без урахування 4%-го податкового обмеження при сплаті роялті нерезидентам України, що передбачені пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, керуючись п. 3 ст. 25 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал?».

Державна фіскальна служба України листом від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15 «Про порядок застосування податкового законодавства та міжнародного договору» повідомила позивачу наступне: «порядок встановлений п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (до внесення до нього змін Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII) (далі - Кодекс), щодо врахування витрат на сплату платежів, які відповідають визначеному Кодексом поняттю «роялті» при розрахунку резидентами України-платниками податку на прибуток бази оподаткування, залежить від резидентського статусу особи, якій нараховуються роялті (резидент України чи нерезидент), та відповідності отримувача роялті певним умовам (особливостей податкового статусу, сфери діяльності, права бенефіціарної власності, наявності податкових пільг тощо).

Отже, встановлений зазначеною нормою Кодексу порядок стосується як резидентів, так і нерезидентів, оскільки витрати із нарахування роялті, залежно від конкретних обставин, можуть бути враховані при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток: у повному обсязі, з 4-відсотковим обмеженням або не враховуватись взагалі - якщо роялті нараховуються нерезидентам; у повному обсязі або взагалі не враховуватись - якщо роялті виплачуються резидентам.

Основною тезою ст. 25 «Недискримінація» чинної Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція) є надання відповідною договірною державою податкового режиму, який для нерезидентів не може бути більше/менше сприятливий, ніж режим оподаткування резидентів цієї держави.

Пункт 3 ст. 25 Конвенції конкретизує положення щодо недискримінації, зокрема, в частині роялті, і містить вимогу щодо дотримання (за винятком окремих випадків) єдиних (щодо резидентів і нерезидентів) правил, встановлених податковим законодавством відповідної договірної держави, для врахування витрат на сплату роялті при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. У контексті положень вказаного пункту ст. 25 Конвенції «роялті, які резидент України сплачує резиденту США, з метою визначення оподатковуваних прибутків резидента України, повинні належати до врахувань за таких же умов, якщо б вони сплачували резиденту України».

Оскільки порядок, встановлений п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу, є загальним (єдиним) правилом для визначення складу витрат на нарахування роялті при розрахунку оподатковуваного прибутку резидента, а резидентський статус осіб, на користь яких сплачуються роялті, є всього лиш одним з критеріїв, від якого залежить розмір таких витрат для врахування в об'єкті оподаткування, вважаємо, що зазначене нормативне положення Кодексу в повній мірі відповідає положенням п. 3 ст. 25 Конвенції щодо недискримінації.

Крім того, оскільки виплата дочірньою компанією "Ейвон Косметікс Юкрейн" роялті своїй материнській компанії AVON здійснюється в межах взаємовідносин між пов'язаними особами, такі взаємовідносини слід розглядати в контексті положень трансфертного ціноутворення ст. 39 Кодексу та ст. 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції. Разом з тим, п. 3 ст. 25 Конвенції містить посилання на ст. 9 Конвенції як на виняток у частині застосування положень про недискримінацію при врахуванні роялті для розрахунку оподатковуваного прибутку.

Враховуючи викладене, вважаємо, що з метою визначення оподатковуваного прибутку резиденту України - дочірньому підприємству "Ейвон Косметікс Юкрейн", яке здійснює платежі за ліцензійною угодою та отримання та використання майнових прав щодо технічної інформації, торгових марок та товарних знаків у зв'язку з продажем та реалізацією продукції резиденту США - материнській компанії AVON, слід застосовувати порядок формування складу витрат на нарахування роялті, встановлений п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу.».

Дочірнє підприємство "Ейвон Косметікс Юкрейн", не погоджуючись з індивідуальною податковою консультацією від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15, вважаючи її протиправною та такою, що підлягає скасуванню, звернулося з відповідним позовом до суду.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд вважає позов таким, що підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно зі статтею 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Крім того, в пункті 53.3 статті 53 Податкового кодексу України зазначено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, твердження відповідача, що податкова консультація не підлягає судовому оскарженню, спростовуються вищенаведеними нормами податкового законодавства, а саме: пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач просив відповідача надати роз'яснення щодо включення до складу витрат суми роялті, що нараховуються (нараховувалися) на користь резидента Сполучених Штатів Америки у повному обсязі та без урахування 4%-го податкового обмеження при сплаті роялті нерезидентам України, що передбачені пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, керуючись п. 3 ст. 25 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал.

Відповідно до підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь: 1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення", та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Пунктом 3 статті 25 «Недискримінація» Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, підписаної 4 березня 1994 року та ратифікованої 26 травня 1995 року (далі - Конвенція) встановлено, що за винятком, коли застосовуються положення параграфа 1 Статті 9 (Асоційовані підприємства), параграфа 4 Статті 11 (Проценти) або параграфа 6 Статті 12 (Роялті), проценти, роялті та інші виплати, що сплачуються резидентом Договірної Держави резиденту другої Договірної Держави, з метою визначення оподатковуваних прибутків першого згаданого резидента, будуть належати до врахувань за таких же умов, якщо б вони сплачувались резиденту першої згаданої Держави.

Згідно із пунктом 1 статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції, у випадку, коли:

а) особа, яка є резидентом Договірної Держави, прямо або посередньо бере участь у керівництві, контролі або капіталі особи, яка є резидентом другої Договірної Держави, або

b) одні й ті ж самі особи беруть прямо або посередньо участь у керівництві, контролі або капіталі резидента Договірної Держави і будь-якої другої особи і у кожному випадку в умовах, які були створені або встановлені між двома особами в їх комерційних та фінансових відносинах, відмінних від тих, які мали б місце між двома незалежними особами, тоді будь-який доход, яких міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до доходу цієї особи і відповідно оподаткований.

Позиція відповідача ґрунтується на тому, що позивач не може, в даному випадку, застосовувати пункт 3 статті 25 «Недискримінація» Конвенції, оскільки дочірнє підприємство "Ейвон Косметікс Юкрейн" та AVON PRODUCTS, INS. є пов'язаними особами, то їх відносини підпадають під пункт 1 статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції.

Водночас, відповідач на підтвердження вищевказаних висновків не надав суду жодного доказу, що комерційні та фінансові відносини між позивачем та AVON PRODUCTS, INS. відрізняються від таких же відносин між двома незалежними особами.

В той час, як позивач, заперечуючи проти таких тверджень відповідача, надав суду ліцензійну угоду від 30.01.2001, укладену між дочірнім підприємством "Ейвон Косметікс Юкрейн" та AVON PRODUCTS, INS., з додатками та експертні висновки державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» за період з 22.02.2012 по 20.03.2015.

Зокрема, в експертних висновках державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» за період з 22.02.2012 по 20.03.2015 зазначено, що фінансові умови вищевказаної ліцензійної угоди від 30.01.2001 між позивачем та AVON PRODUCTS, INS. (ліцензійні платежі в розмірі 5% від обсягу чистої виручки) відповідають загальноприйнятим правилам торгової практики, а контрактні ціни на послуги відповідають кон'юнктурі ринку.

Відтак, матеріалами справи спростовуються твердження відповідача, що відносини між дочірнім підприємством "Ейвон Косметікс Юкрейн" та AVON PRODUCTS, INS. Підпадають під критерії, визначені пунктом 1 статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції.

Також, відповідач стверджує, що порядок встановлений підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України щодо врахування витрат на сплату роялті при розрахунку резидентами України - платниками податку на прибуток бази оподаткування, залежить від резидентського статусу особи, якій нараховуються роялті (резидент України чи нерезидент) та в повній мірі відповідає положенням пункту 3 статті 25 Конвенції щодо недискримінації.

Суд, проаналізувавши підпункт 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, погоджується з твердженнями позивача, що на відміну від сплати роялті на користь нерезидентів України вищевказані положення податкового законодавства не містять 4%-го обмеження та податкового обмеження щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України, при нарахуванні та сплаті платником податку - резидентом України на користь юридичних осіб - резидентів України, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах.

Згідно з положеннями статті 9 Конституції України, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Положеннями статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» встановлено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

В пункті 3.2 статті 3 Податкового кодексу України також зазначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, з аналізу вищенаведених норм вбачається, що у разі встановлення міжнародним договором України інших правил, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то у першу чергу потрібно керуватися саме положеннями міжнародного договору, в даному випадку Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, підписаної 4 березня 1994 року та ратифікованої 26 травня 1995 року.

На підставі вищевикладеного, суд дійшов висновку, що індивідуальна податкова консультація від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15 підлягає скасуванню, оскільки відповідачем не доведено її правомірність, а саме: відповідність нормам податкового законодавства України та міжнародним зобов'язанням України.

З огляду на викладене, керуючись статтями 69-71, 94, 160-165, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

1. Адміністративний позов - задовольнити повністю.

2. Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15.

3. Присудити за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (04566, м. Київ, Львівська пл., код ЄДРПОУ 39292167) на користь Дочірнього підприємства "Ейвон Косметікс Юкрейн" (08325, Київська обл., Бориспільський р-н, с. Щасливе, вул. Харківське шосе, буд.5, код ЄДРПОУ 24924140) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 1218,00 грн. (одна тисяча двісті вісімнадцять грн. 00 коп.)

Відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду першої інстанції, якщо інше не встановлено цим Кодексом, набирає законної сили після закінчення строку для її апеляційного оскарження. У разі апеляційного оскарження постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Головуючий суддя О.П. Огурцов

Судді Р.О. Арсірій

В.А. Кузьменко