Ухвала суду № 61194279, 06.09.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"06" вересня 2016 р. м. Київ К/800/15531/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Моторного О.А.,

Суддів Кошіля В.В.,

Островича С.Е.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області

на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2014

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.03.2015

у справі № 805/17225/13-а

за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «СІНІАТ»

до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2014, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.03.2015, позов задоволено.

В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, враховуючи наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом за результатами документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Сініат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, було складено акт перевірки від 04.06.2013 № 740/22/00290601, в якому встановлено порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3 490 662,00 грн.

На підставі висновків зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.06.2013 №0000342201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 3 490 662,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 872 666,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, врахувавши висновки судово-економічної експертизи, зазначили, що порушення вказані в акті перевірки щодо заниження об'єкта оподаткування ТДВ «СІНІАТ» за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 у зв'язку із завищенням ТДВ «СІНІАТ» показників у рядку 04 декларації з податку на прибуток «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» на суму 2 560 759,00 грн. та показників у рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового кодексу України» на суму 14 129 348,00 грн. документально не підтверджується.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Отже, платник податку, що здійснює виплату процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, визначеної згідно з обмеженнями передбаченими п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України.

При перевірці показників, відображених у рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового кодексу України» за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 встановлено, що позивачем до складу витрат віднесено суми нарахованих процентів на користь нерезидента на суму 29 984 642,00 грн., тоді як розрахункова частка процентів, яка може бути віднесена до витрат становить 15 855 294 грн.

Суди попередніх інстанцій погодились із формулою, яка застосована позивачем та експертом при визначенні розрахункової величини для віднесення до складу витрат частини процентів: оподатковуваний прибуток = (вся сума доходу платника - сума його доходів у вигляді процентів) - (вся сума витрат - витрати на виплату процентів).

При цьому, як зазначає відповідач, судами не враховано, що документальна планова виїзна перевірка позивача проводилась з метою перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а перевірці підлягали показники декларацій надані до податкової інспекції.

Відповідач наголошує, що під час розрахунку частки процентів, яка може бути віднесена до витрат, фахівцями податкового органу, виходячи з приписів п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, була застосована формула: ЧастВитрПроц = ДохПроц + (ОподПриб - ДохПроц)/2, де:

Част ВитрПроц - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов'язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка IВ до декларації з податку на прибуток);

ДохПроц - сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 «Проценти» додатка IД до декларації з прибутку);

ОподПрибут - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» декларації з прибутку).

Оскільки оподатковуваний прибуток (ОподПриб) позивачем задекларовано по рядку 07 Декларації з податку на прибуток підприємств «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності», відповідач вважає застосування формули, наведеної експертом, помилковою.

Відповідно до ч. 5 ст. 82 КАС України висновок експерта для суду не є обов'язковим. За приписами статті 86 КАС України ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Однак, судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки доводам відповідача щодо застосування, наведеної в акті перевірки, формули для розрахунку частки процентів, яка може бути віднесена до складу витрат, як і не перевірено правильності визначення експертом у експертному висновку процентів за договором позики, що може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток.

Відповідно до п.142.1 ст.142 Податкового кодексу України до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до пп.138.8.2 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Підпунктом 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Відповідно до ст. 15 Закону України «Про оплату праці» форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевими (міжгалузевими) і територіальними угодами. У разі коли колективний договір на підприємстві не укладено, роботодавець зобов'язаний погодити ці питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а у разі його відсутності - з іншим уповноваженим на представництво органом.

Конкретні розміри тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок робітникам, посадових окладів службовцям, а також надбавок, доплат, премій і винагород встановлюються з урахуванням вимог, передбачених частиною першою цієї статті.

Згідно з Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 №5, фонд оплати праці складається з: фонду основної заробітної плати; фонду додаткової заробітної плати; інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Розділ 2 зазначеної Інструкції містить перелік виплат, що включаються до фонду оплати праці у складі основної заробітної плати, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат.

Нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, визначено, що поточні зобов'язання відображаються в балансі по сумі погашення. Забезпечення - зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення; виконання гарантійних зобов'язань; реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності; виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

З урахуванням викладеного, при визначенні податку на прибуток до витрат платника податку у складі витрат на оплату праці працівникам включаються, зокрема, виплати у вигляді премій за умови, що їх нарахування здійснюється відповідно до Положення про преміювання і такі види премій відносяться до фонду оплати праці згідно норм Інструкції.

Вимогами Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 визначено, що на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» ведеться узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів). За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТДВ «Сініат» віднесено до складу собівартості реалізованої готової продукції, адміністративних витрат та витрат на збут (стаття витрат - прямі витрати на заробітну плату), що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, суми забезпечень на оплату відпусток та премій, виплата та нарахування яких передбачено наказом «Про внесення змін в облікову політику» від грудня 2012 року №01/03-554 в загальній сумі 21 733 901,31 грн.

Разом з тим, проведеною перевіркою встановлено, що фактично витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з ТДВ «Сініат», які можуть бути віднесені до складу собівартості реалізованої готової продукції, адміністративних витрат та витрат на збут (стаття витрат - прямі витрати на заробітну плату) складають 19 173 142,30 грн.

Таким чином, судам слід врахувати наведені вище обставини та з'ясувати чи правомірно визначено позивачем частку процентів, яка може бути віднесена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток, а також чи правомірно позивачем до складу вказаних витрат віднесено витрати сум створених забезпечень на оплату відпусток та премій за період, що перевірявся.

Відповідно до ч. 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.

При новому розгляді, слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального, процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 227, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області задовольнити частково.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2014 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.03.2015 скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: (підпис)О.А. МоторнийСудді(підпис)В.В. Кошіль (підпис)С.Е. Острович