Ухвала суду № 61162133, 01.09.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2016 року Справа № 876/5819/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Глушка І.В., Макарика В.Я.,

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2015 року,

В С Т А Н О В И В :

24 жовтня 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000352350 від 22 липня 2011 року, № 0001151720 від 25 липня 2011 року, № 0001141720 від 25 липня 2011 року, № 0001151720 від 25.07.2011 року, № 0001241720/0 від 15.08.2011 року.

У подальшому ОСОБА_1 подав заяву про зміну позовних вимог (т. 1 а.с. 112-113), відповідно до якої просить також скасувати податкові повідомлення рішення ДПІ у Франківському районі м. Львова № 0000352350 від 22.07.2011року, № 0001141720, № 0001151720, від 25.07.2011року, № 0001531720 від 18.10.2011 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Із цією постановою не погодився позивач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що така є незаконною та необґрунтованою, так як винесена з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги. В обґрунтування вимог апелянт посилається на те, що висновки податкового органу щодо відсутності реального виконаня угод з ТОВ «Втордеревпром», ПП «РЕМ-БУДІНВЕСТ ЕКСПРЕС» та ПП «МКМ-Сервіс» є безпідставними, оскільки всі операції підтвежені первинними документами, оплачені згідно чинного законодавства. Враховуючи викладене, у відповідача не було підстав зменшувати валові витрати та податковий кредит з податку на додану вартість. Висновки суду про завищення ним податкового кредиту спростовуються відсутністю вироку суду. Крім того, суд першої інстанції ухвалюючи постанову, не дав оцінки доводам позивача про неправильне обчислення сум податку на доходи фізичних осіб. Також апелянт вважає, що судом неправильно застосовано норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині обчислення і сплати податку з доходів нерезидентів. Тому просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою позов задовольнити повністю.

Апелянт у судове засідання повторно не з'явився, хоча був належним чином повідомлений про час та місце слухання справи.

Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що ДПІ у Франківському районі м. Львова проведено виїзну планову документальну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.10.2009 року по 31.12.2010 року.

За наслідками перевірки оформлено акт № 114/17-2/НОМЕР_5 від 11 липня 2011 року.

На підставі цього акту ДПІ у Франківському районі м. Львова було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0000352350 від 22.07.2011 року про збільшення позивачеві податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток в сумі 7118,12 грн. (т. 1 а.с. 21);

- № 0001141720 від 25.07.2011 року про збільшення позивачеві податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 441375 грн. (т. 1 а.с. 22);

- № 0001151720 від 25.07.2011 року про збільшення позивачеві грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 484431,97 грн. (т. 1 а.с. 23).

Також ДПІ у Франківському районі м. Львова проведено виїзну позапланову документальну перевірку позивача з питань достовірності декларування показників декларації з податку на додану вартість за січень 2011 року, за наслідками якої складено акт № 1317/17-2/НОМЕР_5 від 1 серпня 2011 року (т. 1 а.с. 74-82), на підставі якого 15 серпня 2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001241720/0 про збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 90261 грн., в тому числі 60174 грн. - за основним платежем та 30087 грн. - за штрафими (фінансовими) санкціями.

За результатами оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення відповідачем 18 жовтня 2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001531720 (т. 1 а.с. 114) про збільшення позивачеві податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 60175 грн.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції про законність цих рішень з таких підстав.

Як вбачається з акту перевірки від 11 липня 2011 року, ДПІ у Франківському районі м.Львова було встановлено, що господарські відносин позивача з ТОВ «Втордеревпром», ПП «РЕМ-БУДІНВЕСТ ЕКСПРЕС» та ПП «МКМ-Сервіс» реально не відбулися, а тому позивач безпідставно відніс до валових витрат та податкового кредиту сплачені цим підприємствам кошти за виконані роботи.

Відповідно до п. 5.11 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Згідно з п. 1.7 ст. 1, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом; податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг) (пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Згідно з абз. 1, 3 пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 цього Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг); податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Виходячи з вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п. 1.2 п. 1, п.п. 2.1 п. 2 Положення про документальне збереження записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.

Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п. 2 ст. 9 цього Закону).

Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.п. 2.1 п. 2 Положення).

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто, зменшення податкового зобов'язання).

Однак, податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також, податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак, податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість.

Суд акцентує увагу на тому, що необхідність застосування підходу належної податкової обачності безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, з урахуванням вищевказаної позиції Європейського Суду з прав людини; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Водночас, наслідки у податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а вчинювані таким платником господарські операції, тобто дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін, але не вичерпується останнім, оскільки господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.

З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці.

При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Разом з цим, нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Відтак, правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. Якщо ж певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Як вбачається з акту перевірки від 11 липня 2011 року СГД ОСОБА_1 включив до складу валових витрат оплату послуг, наданих ТОВ «Втордеревпром», на загальну суму 2380349,72 грн.

Згідно наданих до перевірки документів, між цими суб'єктами було укладено договір від 15 січня 2009 року, згідно якого СГД ОСОБА_1 доручив, а ТОВ «Втордеревпром» взяло на себе зобов'язання виконати роботи з розпилювання круглих лісоматеріалів та виготовлення пиломатеріалів, виготовлення шпону, паріння, сушіння, шліфування, складання, тощо.

Також перевіркою було встановлено, що СГД ОСОБА_1 включив до складу валових витрат оплату послуг, наданих ПП «РемБудінвест Експрес», на загальну суму 855470, 76 грн. Згідо наданих до перевірки документів, між цими суб'єктами було укладено договір від 5 січня 2009 року, згідно якого СГД ОСОБА_1 доручив, а ПП «РемБудінвест Експрес» взяло на себе зобов'язання виконати роботи з розпилювання круглих лісоматеріалів та виготовлення пиломатеріалів, виготовлення шпону, паріння, сушіння, шліфування, складання, тощо.

На підтвердження реальності виконання цих господарських операцій позивач надав акти здачі - приймання виконаних робіт, податкові накладні та накладні на внутрішні переміщення.

Однак, вищевказані акти не містять всієї інформації щодо ціни робіт, статті витрат, змісту господарських операцій, про вимірники у вартісному виразі, тощо.

Згідно акту ДПІ у Сихівському районі м.Львова № 226823-2/25560778 від 24 вересня 2010 року за наслідками планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Втордеревпром» у 2009-2010 роках встановлено, що у вищевказаного підприємства відсутні основні фонди та виробничі потужності, трудові ресурси, транспорті засоби, що вказує на неможливість фактичного здійснення ним робіт, що були вказані в наданих позивачем актах.

Аналогічні висновки містяться і в акті перевірки податкового органу ПП «РемБудінвест Експрес» № 1627/23-2/3380591 від 12 липня 2010 року.

Також згідно акту перевірки № 13/7/17-2/НОМЕР_5 від 1 серня 2011 року встановлено, що позивачем до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2011 року включено податок на додану вартість в сумі 60174 грн. за товари (послуги, роботи), отримані від ПП «МКМ-Сервіс».

Згідно договору з ПП «МКМ-Сервіс» № 03/01-1п від 1 січя 2011 року підприємство бере на себе зобов'язання виконати роботи з розпилювання круглих лісоматеріалів та виготовлення пиломатеріалів, калібрування, шліфування, складання, тощо.

На підтвердження реальності виконання цих господарських операцій позивач також надав акти здачі - прийманя виконаних робіт, податкові накладні та накладні на внутрішні переміщення.

Однак, в актах здачі - приймання робіт відсутня повна інформація щодо господарських операцій, зокрема не вказано статті витрат, про вимірники у вартісному виразі, тощо.

Згідно ж акту ДПІ у Галицькому районі м.Львова № 1111/23-209/35383180 від 31 березня 2011 року за наслідками позапланової виїзної документальної перевірки ПП «МКМ-Сервіс» у 2010 році встановлено, що у вищевказаного підприємства відсутні основні фонди та виробничі потужності, трудові ресурси, транспорті засоби, що вказує на неможливість фактичного здійснення ним робіт, що були вказані в наданих позивачем актах.

Позивач для підтвердження факту реальності господарських операцій не надав доказів транспортування лісоматеріалів для їх розпилювання вказаним підприємствам (одне з яких зареєстроване в м.Києві) та докази транспортування їх від вказаних підприємств назад. Відсутні також будь-які докази взагалі наявності у позивача лісоматеріалів, їх попередньої купівлі та подальшої реалізації, що б свідчило про господарську діяльність позивача.

Також відсутні будь-які докази здійснення завантаження та розвантаження лісоматеріалів, в той час як згідно актів мало місце передача великих обсягів товару, який є габаритним і тому ці роботи потребують значних технічних та трудових ресурсів, якими контрагенти позивача не володіють.

Як вбачається з акта перевірки, не встановлено використання у підприємницькій діяльності позивача праці найманих осіб.

Суд першої інстанції витребовував у позивача докази транспортування товару, однак таких надано не було. Не були долучені ці документи і до апеляційної скарги.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що надані позивачем до перевірки і суду документи (в т.ч. договори, видаткові та податкові накладні) не підтверджують фактичного здійснення господарських операцій з ТзОВ «Втордеревпром», ПП «РЕМ-БУДІНВЕСТ ЕКСПРЕС» та ПП «МКМ-Сервіс», оформлені «про людське око», для отримання податкової вигоди.

Враховуючи наведене, висновок податкового органу про неправомірне включення позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту сум, сплачених ТзОВ «Втордеревпром», ПП «РЕМ-БУДІНВЕСТ ЕКСПРЕС» та ПП «МКМ-Сервіс» є обґрунтованим.

Також перевіркою встановлено, що позивач отримав транспортно-експедиційні послуги по маршруту: м. Львів (Україна) - м. Vaggryd (Швеція) від фірми «LKW WALTER Internationale Transportorganisation AG», IZNO-SUD, Strabe 14, Postfach., 36. A-2355, Wiener Neudorf, Austria, по контракту від 25.08.2010 р. № 508-T, згідно актів виконаних послуг: від 14.09.2010 р. № 1 на суму 1500 євро, від 30.09.2010 р. № 2 на суму 1500 євро, від 31.10.2010 р. № ОУ-3 на суму 1500 євро, від 10.12.2010 р. № ОУ-4 на суму 1500 євро, від 11.12.2010 р. № ОУ-5 на суму 1500 євро, від 23.12.2010 р. № ОУ-6 на суму 1500 євро.

Оплату здійснено 01.09.2010 р. в сумі 15000 євро (15023,02 грн.), 23.09.2010 р.в сумі 1500 євро (15584,99 грн.), 22.10.2010 р. в сумі 1500 євро (16633,35 грн.), 25.11.2010 р. в сумі 1500 євро (15888,15 грн.), 08.12.2010 р. в сумі 1500 євро (15939,39 грн.), 20.12.2010 р. в сумі 1500 євро (15839,40 грн.).

Відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» ст. 929 Цивільного кодексу України та ст. 316 Господарського кодексу України експедитор надає клієнту послуги з організації перевезення вантажу за дорученням клієнта і за його рахунок. Таким чином, клієнт здійснює два види перерахувань експедитору: винагорода експедитора, яка є оплатою наданих експедитором послуг; кошти для оплати послуг третіх осіб.

Оподаткування суми винагороди експедитора здійснюється за загальними правилами. Відповідно до пп. 4.1.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» сума винагороди експедитору включається до складу його валового доходу.

Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»): або дата зарахування коштів від клієнта на банківський рахунок платника податку в оплату експедиторських послуг, а у разі оплати готівкою - дата її оприбуткування в касі експедитора; або дата фактичного надання послуг експедитором.

Якщо клієнтом є нерезидент, який оплачує послуги в іноземній валюті, то доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з наданням експедиторських послуг протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду (пп. 7.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»). При цьому слід мати на увазі, що у випадку передоплати датою збільшення валового доходу вважатиметься дата зарахування коштів не на розподільчий, а саме на поточний рахунок експедитора.

Для правильного обліку отриманих від клієнта сум слід враховувати положення договору щодо строків оплати послуг експедитора та забезпечення експедитора коштами на організацію перевезення, зокрема, щодо попередньої оплати послуг або оплати після фактичного надання послуг, а також виписки банку щодо призначення одержаного платежу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи, експедитор веде податковий облік коштів на оплату послуг третіх осіб з урахуванням наступного.

У відповідності до абз. 4 п.п. 7.9.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі цивільно-правових договорів, що не передбачають передачі права власності.

Валові витрати щодо послуг третіх осіб (зокрема, перевізників) у експедитора також не виникають, тому що відповідно до п. 5.1 Закону № 334 валовими витратами визнаються будь-які витрати платника податку у грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, здійснювані як компенсація вартості робіт (послуг), які придбаваються таким платником для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Експедитор придбаває послуги з перевезення для клієнта і за його кошт, тобто фактично вони використовуються у господарській діяльності клієнта, а не експедитора.

Таким чином, експедитор не відображає в податковому обліку «транзитні» суми, оскільки вони отримані для перерахування третім особам, залученим для виконання договору транспортного експедирування.

Відповідно до ст. 912 ЦКУ за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

По суті це поняття є похідним загальних положень про найм.

Предметом договору транспортного експедитування є факт доставки грузу до пункту призначення, тобто безпосередній результат таких дій.

Цивільне законодавство в свою чергу ці поняття розрізняє, поняття фрахту дещо звужує.

Фрахт згідно Закону № 334 - це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин), зокрема, для цілей перевезення вантажів морськими, повітряними суднами, а також залізничним або автомобільним транспортом.

Отже визначення фрахту, дане податковим законодавством, максимально об'єднує в одне поняття в цілях оподаткування операції, які здійснюються як за договорами перевозки (транспортного експедитування), так і за договорами найму, оренди транспортного засобу (фрахту).

У розумінні Закону про прибуток фрахт - це не що інше як плата за оренду транспортного засобу або його частини виключно в цілях перевезення багажу, включаючи вартість такого перевезення.

Пунктом 13.5 Закону № 334 передбачено, що сума фрахту, яка сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за їх рахунок. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту, а особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент (в розумінні п. 1.15 цього Закону), який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником цього податку чи ні, а також чи є він суб'єктом спрощеної системи оподаткування чи ні.

Під терміном «базова ставка фрахту» розуміється сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодованих) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (пп. 1.35.3 Закону № 334).

Відтак, фрахт - не винагорода за договором, який собою являє синтез дій, пов'язаних з навантаженням, доставка (перевозка з наданням місткості тарнспортного засобу) розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів.

Слід зауважити, що сума фрахту оподатковується незалежно від території, якою нерезидентом здійснено перевезення вантажів. Визначальним чинником для оподаткування податком на фрахт є власне доходи, отримані нерезидентом від резидента України.

При визначенні необхідності сплати податку на фрахт необхідно враховувати також положення чинних угод про уникнення подвійного оподаткування. Якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом № 334, застосовуються норми міжнародного договору (п. 18.1 Закону № 334). Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування затверджено постановою Кабміну від 06.05.2001 р. № 470.

Відповідно до п. 4 цього Порядку нерезидент повинен надати довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Відповідно до п. 8 Порядку, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 4 цього Порядку, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування. В ході проведення перевірки позивачем довідки за 2010 р. від нерезидента «LKW WALTER Internationale Tramsportorganisation AG», Австрія, не представлено.

Експедитор, який виплачує доходи нерезиденту, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, в якому було здійснено виплату доходів, подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидентів за попередній квартал (доходи у вигляді фрахту та податок на фрахт відображаються у рядку 7 звіту). Звіти подаються окремо про кожного нерезидента, якому було виплачено дохід. У разі відсутності у звітному кварталі виплат доходів нерезидентам звіт не подається (п. 1.3 та 1.4 Порядку надання звітів про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затвердженого наказом ДПАУ від 16.01.1998 р. № 28).

У декларації з податку на прибуток сума утриманого податку на фрахт відображається в рядку 19.3.

Враховуючи наведене, при виплаті доходів у вигляді фрахту нерезиденту не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів у розмірі 6 відсотків, чим порушено вимоги п. 13.1, 13.5 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в результаті чого відповідачем вірно донараховано податок з доходів нерезидентів у сумі 5694,50 грн.

З огляду на викладене, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив позовні вимоги, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування оскаржуваної постанови, суд апеляційної інстанції не вбачає.

Керуючись ч. 3 ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,

У Х В А Л И В :

апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2015 року у справі № 813/8032/13-а - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О.О. Большакова

Судді І.В. Глушко

В.Я. Макарик

Повний текст виготовлено 06 вересня 2016 року.