Ухвала суду № 58953353, 07.07.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"07" липня 2016 р. м. Київ К/800/2931/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Шипуліної Т.М.

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2013 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року

у справі № 804/6238/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Любимівський кар'єр»

до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року, адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Любимівський кар'єр» (далі - ТОВ «Любимівський кар'єр»; позивач) до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - Дніпропетровська ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області; відповідач) задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000702250 від 23 квітня 2013 року, № 0000692250 від 23 квітня 2013 року, № 0000772250 від 23 квітня 2013 року. Визнано протиправними дії відповідача щодо невключення до складу валових витрат ТОВ «Любимівський кар'єр» суми збитків минулих років у розмірі 30 518 799,00 грн. Визнано правомірними дії позивача щодо декларування збитків шляхом подання уточнюючої декларації з податку на прибуток за 2010 рік у розмірі 30 518 799,00 грн. з правом включення вказаних збитків у майбутні періоди відповідно до чинного законодавства України. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Любимівський кар'єр» витрати зі сплати судового збору в розмірі 2 294,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі Дніпропетровська ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2013 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

Представники сторін в судове засідання не з'явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

В зв'язку з цим, касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Любимівський кар'єр» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт № 363/225/23935242 від 09 квітня 2013 року.

Перевіркою встановлено порушення товариством підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.4 статті 137, пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, пункту 144.1 статті 144, статті 150, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), пункту 4.1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР) у зв'язку з: неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Віконні системи», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ферріт-Д», Товариства з обмеженою відповідальністю «Старт-Д», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ривс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа-Сфера», Товариства з обмеженою відповідальністю «НВП «Металелектромаш», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агоро Строй Комплекс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Олс-Вест», Товариства з обмеженою відповідальністю «Діксі Буд», Приватного підприємства «Приматех», Приватного підприємства «Протор» за нікчемними правочинами, що мотивовано посиланням на акти, складені за наслідками вжиття заходів з проведення перевірок та зустрічних звірок контрагентів позивача, в яких вказано про відсутність у них необхідних умов для ведення господарської діяльності, неперебування деяких із цих суб'єктів господарювання за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, а також викладено думки про те, що укладені ними з постачальниками та покупцями правочини порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою ухилення від сплати податків третіх осіб; безпідставним включенням до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість відповідних сум на підставі факсокопій, а не оригіналів первинних документів та податкових накладних, виписаних на його адресу Товариством з обмеженою відповідальністю «Пром Альянс ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Новомакс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Техпромінвесторг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія Перспектива», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Благоустрій», Товариством з обмеженою відповідальністю «Авто-Сила»; неправомірним збільшенням від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток попереднього податкового (звітного) року на 30 518 799,00 грн. шляхом подання 28 грудня 2012 року уточнюючого розрахунку до декларації з податку на прибуток за 2010 рік з огляду на отримання ТОВ «Любимівський кар'єр» у попередньому звітному періоді прибутку, а не збитків.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000692250 від 23 квітня 2013 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 3 088 161,25 грн. (2 470 529,00 грн. - основний платіж, 617 632,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000772250 від 23 квітня 2013 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8 739 823,00 грн.; № 0000702250 від 23 квітня 2013 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3 949 020,00 грн. (3 163 445,00 грн. - основний платіж, 785 575,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Визнаючи правомірним формуванням товариством даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг у ТОВ «ВК «Віконні системи», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Старт-Д», ТОВ «Ривс», ТОВ «Альфа-Сфера», ТОВ «НВП «Металелектромаш», ТОВ «Агоро Строй Комплекс», ТОВ «Олс-Вест», ТОВ «Діксі Буд», ПП «Приматех», ПП «Протор», суди виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами; контрагенти позивача на час здійснення відповідних операцій перебували в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали статус платників податку на додану вартість; відповідачем на підтвердження викладених в акті перевірки доводів не подано відповідних судових рішень про визнання укладених між позивачем та названими суб'єктами господарювання правочинів недійсними.

Проте, колегія суддів вважає вказаний висновок судових інстанцій передчасним, зважаючи на таке.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Подібні за правовим регулюванням правила формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість встановлювались і нормами Закону № 334/94-ВР та Закону № 168/97-ВР.

Таким чином, правоутворюючим фактом, з яким податкове законодавство пов'язує виникнення у платника права на формування даних податкового обліку, є реальне здійснення операцій з придбання товарів, робіт, послуг. За відсутності ж факту придбання таких активів відповідні дані не можуть враховуватись у податковому обліку платника навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.

За правилами частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності, роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість ТОВ «ВК «Віконні системи», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Старт-Д», ТОВ «Ривс», ТОВ «Альфа-Сфера», ТОВ «НВП «Металелектромаш», ТОВ «Агоро Строй Комплекс», ТОВ «Олс-Вест», ТОВ «Діксі Буд», ПП «Приматех», ПП «Протор» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

При вирішенні даного спору судами не проаналізовано і критерії, якими керувався позивач при виборі названих суб'єктів господарювання як постачальників, здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ТОВ «ВК «Віконні системи», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Старт-Д», ТОВ «Ривс», ТОВ «Альфа-Сфера», ТОВ «НВП «Металелектромаш», ТОВ «Агоро Строй Комплекс», ТОВ «Олс-Вест», ТОВ «Діксі Буд», ПП «Приматех», ПП «Протор» контрагентами, не з'ясовано наявність у товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій.

Вирішуючи питання про правомірність формування позивачем витрат за господарськими операціями з ТОВ «Пром Альянс ЛТД», ТОВ «Новомакс», ТОВ «Техпромінвесторг», ТОВ «ПК Перспектива», ТОВ «ТД «Благоустрій», ТОВ «Авто-Сила», суди попередніх інстанцій цілком об'єктивно прийняли подані товариством первинні документи до уваги, адже положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язують суд вжити заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об'єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.

При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

В той же час, реальний характер розглядуваних поставок з урахуванням наведених вище вимог судовими інстанціями не перевірено.

Також, судами не враховано, що відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України у разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Отже, в порядку наведеної норми ПК України підставою для відповідальності платника є непідтвердження належними податковими документами (оригіналами податкових накладних) сум податку, включених до складу податкового кредиту, на момент його перевірки.

Відтак, якщо під час здійснення податковим органом контрольного заходу в платника відсутні оригінали податкових накладних, які підтверджують правомірність віднесення певних сум до податкового кредиту, то судом не може прийматись до уваги їх надання при розгляді справи в суді.

У разі виявлення (одержання) платником оригіналів податкових накладних після проведення податкової перевірки, він має право сформувати податковий кредит на підставі таких документів у наступному податковому періоді в межах строку, встановленого абзацом 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України (протягом 365 календарних днів з дати складання відповідної податкової накладної).

Водночас за правилами пункту 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Втім, відповідні обставини щодо подання позивачем до контролюючого органу спірних податкових документів у терміни, визначені ПК України, судами першої та апеляційної інстанцій не з'ясовано.

При наданні оцінки об'єктивності збільшення товариством від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік шляхом подання 28 грудня 2012 року уточнюючого розрахунку судовими інстанціями залишено поза увагою, що в 2010 році норми пункту 6.1 статті 6 Закону № 334/94-ВР діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР, які полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону № 334/94-ВР сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилось станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилось станом на 01 січня 2010 року.

Однак, розв'язуючи спір у цій частині, суди достеменно не дослідили порядок та період формування платником від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, не перевірили дотримання позивачем відповідного обмеження, встановленого пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР, при уточненні показників від'ємного значення за 2010 рік, а також не перевірили об'єктивну наявність у товариства збитку у відповідній сумі, причини його виникнення та правильність відображення цього збитку в податковому обліку, а лише констатували наявність у матеріалах справи договорів, первинних та розрахункових документів, банківських виписок.

З огляду на те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Шипуліна Т.М.