Ухвала суду № 58953190, 15.06.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" червня 2016 р. м. Київ К/800/11605/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Карася О.В.

за участю: секретаря Мартиненка Г.В.,

представника відповідача Старійчука А.І.,

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2014 у справі №817/2417/13-а за позовом Приватного підприємця ОСОБА_2 до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 23.10.2013, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2014, позовні вимоги Приватного підприємця ОСОБА_2 до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено. Визнано протиправними дії відповідача по нарахуванню пені на суму зобов'язань, визначену податковим повідомленням-рішенням від 25.06.2013 №0000051702 в сумі 25935,93грн. та в сумі 7426,48грн.

Визнано протиправними дії відповідача по нарахуванню пені на суму зобов'язань, визначену податковим повідомленням-рішенням від 25.06.2013 №0000061702 в сумі 20615,09грн., 5603,71грн., 11846,96грн., 1313,70грн. та в сумі 11968,85грн.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.06.2013 №0000061702, від 25.06.2013 №0000051702.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Дубенська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області 27.02.2014 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 12.03.2014 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2014, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, зокрема, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 7.1 статті 7, підпункту 8.1.3 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», статті 13, пункту 1 статті 14 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 «Про прибутковий податок з громадян».

Відповідно до приписів статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено заміну відповідача - Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області її правонаступником - Дубенською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Рівненській області.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дубенською об'єднаною державною податковою інспекцією проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Приватного підприємця ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаєморозрахунків з Товариством з обмеженою відповідальністю «Б2 Фінгруп», з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофон», з ФОП ОСОБА_3 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Суперолл».

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 7.1 статті 7, підпункту 8.1.3 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», статті 13, пункту 1 статті 14 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 «Про прибутковий податок з громадян».

За результатами перевірки Дубенською об'єднаною державною податковою інспекцією складено акт від 06.06.2013 №1/17-39/НОМЕР_1 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.06.2013 №0000061702 про визначення податкового зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 225444,32грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 112722,17грн.; від 25.06.2013 №0000051702 про визначення податкового зобов'язання з доходів фізичних осіб на суму 173975,62грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 28687,95грн.

Фактичною підставою для прийняття спірних рішень став висновок податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Б2 Фінгруп», з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофон», з ФОП ОСОБА_3 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Суперолл».

Крім того, податковим органом нараховано пеню обчисленої на суми заниження податкових зобов'язань за податковими повідомленнями-рішеннями від 25.06.2013 №0000051702 та №0000061702.

Згідно частини другої статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Разом з тим, слід наголосити, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправним оскільки товариством надано первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій.

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з контрагентами, судами не з'ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача, умов поставки товару та яким чином передбачалося проведення транспортування, не досліджено питання використання придбаних товарів та послуг у власній господарській діяльності позивача, не перевірено факту оприбуткування придбаного товару на складі позивача, не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Проте, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Б2 Фінгруп», з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофон», з ФОП ОСОБА_3 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Суперолл», судами не з'ясовано умов відповідних договорів, специфіки кожної господарської операції позивача з відповідними контрагентами. З метою дослідження фактичного придбання товару судам необхідно було аналізувати умови договорів з контрагентом, досліджувати первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з'ясовувати порядок та вартість поставки товарів відповідно до умов договорів, мету придбання таких товарів, економічну доцільність придбання товарів/послуг у контрагентів.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування податкового кредиту та витрат з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати товари/послуги у зазначеного контрагента, реальне виконання умов договорів.

Судами першої та апеляційної інстанцій не перевірено належним чином доводи відповідача щодо невідповідності первинних документів вимогам законодавства, відсутності економічної доцільності укладення спірних договорів та відсутності можливості у контрагентів виконати умови договорів.

Із наведеного вбачається, що у справі залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи могли поставити замовлений обсяг та вид товарів в обумовлені сторонами строки/виконати відповідний об'єм послуг; як мало оформлятися виконання поставки товарів/надання послуг; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Таким чином, судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 55, 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2014 у справі №817/2417/13-а скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ О.В. Карась