Постанова № 58675128, 21.06.2016, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 червня 2016 рокусправа № 804/16422/15

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Шлай А.В.

суддів: Іванова С.М. Чабаненко С.В.

за участю секретаря судового засідання: Горшков В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 березня 2016 р. по справі № 804/16422/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Караван-Дніпропетровськ" 30 квітня 2014 року звернулось до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "П" № 0005782201, прийнятого 30 грудня 2013 року Дніпропетровською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області на підставі Акту перевірки № 389/22-01/33159964, яким зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на суму 41993098 грн. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про невідповідність висновків, викладених в Акті перевірки, про порушення позивачем податкового законодавства при формуванні валових витрат, понесених на створення кваліфікаційного активу. Крім того, контролюючий орган безпідставно вважає, що діяльність позивача не є господарською діяльністю через отримання збиткового фінансового результату.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01 грудня 2015 року судові рішення скасовані через передчасність юридичної оцінки встановленим фактичним обставинам справи. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 березня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржену постанову та ухвалити нове рішення, задовольнивши позовні вимоги. Апелянт вказує на те, що судом першої інстанції порушені приписи статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України та проігноровані висновки і мотиви, з яких судом касаційної інстанції були скасовані попередні судові рішення. Крім того, судом не враховані доводи позивача та надані ним первинні документи, не здійснена перевірка висновків, викладених в Акті перевірки, про що вказував Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 01.12.2015 року. Висновок суду про безпідставність позовних вимог ґрунтується, у свою чергу, на одній обставині - невизнання контролюючим органом податкової декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року, як податкової звітності, у зв'язку з чим позивач не мав права здійснювати подальший розрахунок суми об'єкту оподаткування з від'ємним значенням з відповідним включенням витрат до наступних звітних періодів. Однак, такий висновок зроблений без врахування доводів позивача.

Від відповідача письмових заперечень на апеляційну скаргу не надходило.

У судовому засіданні представник апелянта (Ковальчук Н.В., довіреність від 11.01.2016 року) підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Представник відповідача (Синявський І.Л., довіреність № 13/9/04-17-10-39 від 11.01.2016 року) просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, постанову суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів, перевіривши законність та обґрунтованість оскарженої постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги та пред'явлених позовних вимог, дійшла висновку про наявність підстав для її скасування.

Як встановлено судом першої інстанції на підставі письмових доказів, що містяться в матеріалах справи, в період з 29.11.2013 року по 13.12.2013 року (термін перевірки було продовжено строком на 2 дні наказом Дніпропетровської ОДПІ від 04.12.2013 року № 449, строком на 2 дні наказом Дніпропетровської ОДПІ від 09.12.2013 року № 463, строком на 2 дні наказом Дніпропетровської ОДПІ від 11.12.2013 року №493) Дніпропетровською ОДПІ Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.78.1 ст.78, п.150.3 ст.150 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Караван - Дніпропетровськ" з питань правильності визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, за результатами якої 20.12.2013 року складено Акт №389/22-01/33159964 (т. 1 а.с.14-37). На підставі Акту перевірки 30 грудня 2013 року Дніпропетровською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області прийняте податкове повідомлення-рішення форми "П" № 0005782201, яким ТОВ «Караван-Дніпропетровськ» зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на суму 41993098 грн. (т. 1 а.с.47).

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, зважаючи на те, що у позивача відсутнє право на відображення у складі валових витрат за 2012 рік залишку невідображених витрат від сплати відсотків за користування кредитом, що виникли у 2009-2010 роках, які ним не задекларовані в уточнюючому розрахунку за звітний період - 1 квартал 2011 року, де мали бути відображені суми такого від'ємного значення, визначені з урахуванням непогашених збитків, що утворилися станом на 1 січня 2011 року. При цьому, судом встановлена обставина подачі позивачем декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року, якою відображено частину валових витрат у сумі 42000000 грн. у рядку "самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів", та скориговані валові витрати до суми 42257649 грн., а від'ємне значення об'єкту оподаткування до 41993098 грн. Однак, зазначена декларація не була визнана як податкова звітність, тому подальший розрахунок суми об'єкту оподаткування з від'ємним значенням з відповідним включенням витрат до наступних звітних періодів, зокрема, витрат другого, другого і третього, другого і четвертого календарного кварталу 2011 року, першого календарного кварталу 2012 року, другого, другого і третього, другого і четвертого календарного кварталу 2012 року, є безпідставним.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Крім того, за приписами частини 5 статті 227 цього ж Кодексу висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Як вбачається зі змісту ухвали Вищого адміністративного суду України від 01 грудня 2015 року підставами для скасування постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2014 року та ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2015 року, стали незабезпечення рівних прав учасників процесу у наданні ними доказів, не дослідження первинних документів, що підтверджують достовірність та повноту даних, викладених безпосередньо в акті перевірки. Судами не прийнято до уваги та не спростовано, серед іншого, пояснення позивача про помилковість невідображення в податкових деклараціях за відповідні звітні періоди у 2009-2010 роках суму відсотків за користування банківським кредитом у розмірі 42000000 грн. та відображення цієї суми у декларації за перший квартал 2011 року відповідно до п. 50.1 статті 50 Податкового кодексу України. Крім того, судами не встановлено, чи передбачає облікова політика підприємства-позивача капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу та чи призвели здійснені будівельні роботи до створення відповідного кваліфікаційного активу у межах спірних правовідносин (т. 2 а.с.249, 250).

Отже, при новому розгляді справи суд першої інстанції мав не тільки здійснити перевірку висновків, викладених в Акті перевірки, а і врахувати висновки суду касаційної інстанції з метою поновного встановлення обставин у справі.

Так, податковою перевіркою встановлено порушення ТОВ "Караван - Дніпропетровськ" п. 150.1 ст. 150 Пподаткового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а саме за І квартал 2012 року на загальну суму 1053396грн., за ІІ квартал 2012 року на загальну суму 1306802 грн., за ІІІ квартал 2012 року на загальну суму 1358955грн., за ІV квартал 2012 року на загальну суму 1174287 грн. (т. 1 а.с. 35). Зазначене порушення стало наслідком того, що позивач включив до складу витрат за І квартал 2011 року відсотки за користування банківським кредитом, отриманим відповідно до договору про надання не відновлювальної відкличної кредитної лінії № 27 ВД від 08.09.2008 року, укладеного з ПАТ "ВТБ Банк" на суму 65000000 дол. США. Відповідно до п.1.2 цього договору кредит надавався позивачу для фінансування будівництва Торгівельно-розважального комплексу "Караван" у м. Дніпропетровськ по вул. Космічна та поповнення обігових коштів. Станом на 01.01.2012 року, як зазначено в Акті перевірки, рахувалось незавершене будівництво на суму 159978389,53грн., яке збільшилось протягом 2012 року на 147000грн., та станом на 31.12.12р. вже складало 160070576,19грн.

Контролюючий орган вказав на те, що включення до складу валових витрат сум витрат, які призводять до отримання збиткового фінансового результату, є неправомірним, так як зазначена діяльність не спрямована на отримання прибутку, внаслідок чого не відповідає визначенню терміну «господарська діяльність» (т. 1 а.с.29). Зважаючи на те, що об'єкт нерухомості, на будівництво якого позивачем був отриманий кредит, у спірний період не побудований та не введений в експлуатацію, прибуток від будівництва цього об'єкту не отриманий, відтак користування кредитними коштами та відсотками не можна вважати такими, що здійснені в межах господарської діяльності підприємства.

Колегія суддів вважає такий висновок помилковим.

Так, Верховний Суд України у постанові від 28 лютого 2011 року у справі № 21-13а11 вказав, що у статті 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Зі змісту підпункту 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» убачається, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь цієї особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Крім того, підпунктом 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 цього самого Закону передбачено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку. Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Таким чином, позивач мав право включити до складу валових витрат суми відсотків за користування кредитними коштами у 2009-2010 роках, як це передбачено підпунктом 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Цією нормою Закону, який діяв до 01.01.2011 року передбачалось, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку. Як зазначає позивач, протягом 2009-2010 року йому були нараховані відсотки за користування кредитом, які він у сумі 42000000 грн. помилково не відобразив у податкових деклараціях з податку на прибуток за відповідні звітні періоди 2009-2010 роки.

З 01 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України.

Пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу передбачалось, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім митної декларації або обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Скориставшись наданим Податковим кодексом України правом, позивач у податковій декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року відобразив частину валових витрат у сумі 42000000 грн. у рядку "самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів", та скоригував валові витрати до суми 42257649 грн., а від'ємне значення об'єкту оподаткування до 41993098 грн. (т. 1 а.с.64-67). Зазначена податкова декларація була направлена 29.04.2011 року поштою на адресу ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська (за місцем обліку) та отримана контролюючим органом 06.05.2011 року (т. 1 а.с.115). 10 травня 2011 року на адресу позивача ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська був направлений лист № 20456/10/28-222, в якому повідомлено про те, що податкова декларація з податку на додану вартість, подана позивачем за І квартал 2011 року, не вважається податковою декларацією, оскільки складена з порушенням п.48.3, 48.5 ст. 48 Податкового кодексу України (т. 1 а.с.116). 06 червня 2011 року на адресу позивача був направлений лист № 24751/10/28-222 про викладення абзацу 1 листа від 10.05.2011 року № 20456/10/28-222 в іншій редакції із зазначенням того, що податкова декларація з податку на додану вартість за І квартал 2011 року не вважається податковою (т.1 а.с.117).

У зв'язку із зазначеною обставиною, доводи відповідача, щодо недекларування позивачем від'ємного значення за І квартал 2011 року, а відтак і відсутності права включати дану суму збитків до складу витрат за 2011 рік, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього періоду, включеного до декларації за 2012 рік на суму 41993098 грн., були підтримані судом першої інстанції (т.1 а.с.30,31).

При цьому, суд не розглянув доводи позивача, чим не дотримався рівності учасників процесу. Ці доводи полягають у тому, що відповідно до п. 49.15. ст. 49 Податкового кодексу України податкова декларація, надіслана платником податків або його представником поштою або засобами електронного зв'язку, вважається неподаною за умови її заповнення з порушенням норм пунктів 48.3 і 48.4 статті 48 цього Кодексу та надсилання контролюючим органом платнику податків письмової відмови у прийнятті його податкової декларації.

Повідомлення позивача про те, що направлена ним податкова декларація з податку на прибуток за І квартал 2011 року не визнана як податкова декларація було направлено листом 06.06.2011 року, тобто поза межами встановленого п.п.49.11.1 п. 49.11 ст. 49 Податковим кодексом України п'ятиденного строку (дата отримання декларації 06.05.2011 року). При цьому, доводи відповідача про допущену ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська помилку у листі № 20456/10/28-222 від 10.05.2011 року і виправлення її в подальшому в листі № 24751/10/28-222 від 06.06.2011 року, колегія суддів вважає неспроможними, оскільки Податковий кодекс України не містить порядку виправлення помилок контролюючого органу у спосіб направлення додаткових повідомлень. Крім того, таке виправлення могло розглядатись як правомірне лише в межах п'ятиденного строку з дня отримання декларації. Слід також зазначити, що податкове законодавство не звільняє платника податків за допущені порушення внаслідок помилки, тому і помилки, допущені контролюючим органом з будь-яких підстав (у тому числі внаслідок неналежного виконання посадовими та службовими особами своїх обов'язків) також не можуть бути підставою для надання преференцій суб'єкту владних повноважень, який зобов'язаний діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, встановлений Конституцією та законами України (стаття 19 Конституції України). Позивач також стверджував, що подана ним декларація з податку на прибуток містила усі необхідні реквізити, тому підстави для її неприйняття були відсутні (т. 1 а.с.64-67).

Отже, позивач, не отримавши у встановлений п'ятиденний строк повідомлення про відмову у прийнятті поданої ним декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року, мав очікуванні сподівання, що така декларація контролюючим органом прийнята. Тому у подальших податкових періодах звітував у встановлений Податковим кодексом України спосіб, визначаючи від'ємне значення об'єкта оподаткування з урахуванням відсотків за користування банківським кредитом.

Наступний довід відповідача полягає у тому, що у зв'язку з тим, що за договорами позики метою надання позики визначено будівництво ТРК Караван, кредитні грошові кошти використані на створення (будівництво, виготовлення) кваліфікаційних активів, фінансові витрати по цим кредитам повинні капіталізуватись, незалежно від того, що передбачено обліковою політикою платника податку (т. 1 а.с.30).

Як зазначив Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 01 грудня 2015 року, відповідно до п. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» (в діючий до 01.01.2011 року редакції) фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, крім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (т. 2 а.с.249).

Позивач надав суду першої інстанції наказ № 5-Б від 27.12.2007 року «Про затвердження Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Караван-Дніпропетровськ» (т.1 а.с. 111-113). Пунктом 17 цього Положення передбачено, що всі фінансові витрати (у тому числі й ті, що пов'язані зі створенням кваліфікаційних активів) визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» та П(С)БО 31 «Фінансові витрати». При цьому, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми пп.5.5.1 п.5.5 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств», які діяли до 01.01.2011 року (оскільки відсотки за користування кредитом були нараховані та сплачені у 2009-2010 роках). У цьому Законі були відсутні норми, відповідно до яких відсотки за кредитами та інші фінансові витрати підлягали капіталізації до первісної вартості кваліфікаційних активів. Отже позивач не зобов'язаний був до 01.01.2011 року при обчисленні податку на прибуток капіталізувати відсотки, нараховані у 2009-2010 роках. До 2011 р. згідно з п. 4 зазначеного ПБО фінансові витрати визнавались витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, крім випадку, коли облікова політика підприємства передбачала капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Враховуючи це, підприємства у той період могли самі вирішувати, як відображати у бухгалтерському обліку фінансові витрати і позивач таку капіталізацію не здійснював.

Акт перевірки містить висновок про порушення позивачем вимог п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України , що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік.

Відповідно до зазначеної норми якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

У разі якщо від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку правильності визначення об'єкта оподаткування. В інших випадках наявність значення такого від'ємного значення не є достатньою підставою для проведення такої позапланової перевірки (п.150.3.).

Слід зазначити, що позивач від'ємне значення декларував, починаючи з І кварталу 2011 року, проте контролюючий орган правом на проведення позапланової перевірки не скористався, приймаючи у подальшому усі декларації без будь-яких зауважень.

Зважаючи на те, що позивачем податкова декларація з податку на прибуток за І квартал 2011 року надана до контролюючого органу із включенням до складу витрат відсотків за користування кредитом у розмірі 42000000 грн. із дотриманням вимог податкового законодавства, зменшення розміру від'ємного значення спірним податковим повідомленням-рішенням не може вважатись правомірним.

Відповідно до статті 202 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 195-196, 198, 202, 207 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 березня 2016 р. по справі № 804/16422/15 - скасувати.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області за формою «П» від 30 грудня 2013 року № 0005782201.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (вул. Теплична, 13, смт. Ювілейне, 52005, код ЄДРПОУ 39851937) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" (вул. Нижньодніпровська, 17, смт. Ювілейне, 52005, код ЄДРПОУ 20233640) понесені ним витрати зі сплати судового збору у розмірі 11766 (одинадцять тисяч сімсот шістдесят шість) грн. 69 коп.

Постанова суду набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня її складення у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: А.В. Шлай

Суддя: С.М. Іванов

Суддя: С.В. Чабаненко