Постанова № 58299873, 01.06.2016, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 червня 2016 р.м.ОдесаСправа № 815/1436/14

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Балан Я. В. Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Федусик А.Г.,

суддів Шевчук О.А. та Зуєвої Л.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті ОСОБА_1 апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2014 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

В лютому 2014 року з Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі ФОП) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі ДПІ) та з урахування збільшення позовних вимог просила скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ №0006421710 від 08 листопада 2013 року на загальну суму 510, 00 грн., №0006431710 від 08 листопада 2013 року на загальну суму 226 442, 55 грн., №0001521710 від 08 листопада 2013 року на загальну суму 941 847,49 грн., №0006451710 від 08 листопада 2013 року на загальну суму 8 247,00 грн., №0007111710 від 06 грудня 2013 року на загальну суму 590 912,42 грн. та за №0007121710 від 06 грудня 2013 року на загальну суму 120 589,66 грн..

В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що валові витрати були сформовані позивачем правомірно, оскільки до перевірки були надано первинні документи, які стали підставою для віднесення понесених позивачем витрат до складу валових, а саме: подорожні листи, де відображені дані спідометра, рух пального та усі обов'язкові реквізити. Стосовно витрат на придбання запчастин, на думку позивача, вона мала право зменшити свій загальний оподатковуваний дохід (виручка у грошовій та не грошовій формі) на суму документально підтверджених витрат, які безпосередньо пов'язані з отриманням доходів. Позивач вважає, що витрати на придбання запасних частин, технічне обслуговування та ремонт автомобіля віднесені до складу валових правомірно, оскільки такі витрати позивача є складовою витрат операційної діяльності. Крім того, твердження податкового органу про непідтвердженість понесених витрат на відрядження працівників є необґрунтованими, оскільки до таких витрат належать також витрати, не підтверджені документально. Крім того, позивач також вважає, що податковим органом безпідставно зроблено висновок про неправомірне формування податкового кредиту, оскільки в ході перевірки не було встановлено фактів невідповідності податкових накладних нормам Податкового кодексу України та Законам України, податкові органи не звертались до суду про визнання угод недійсними, тому підстави для донарахування податку на додану вартість відсутні.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2014 року в задоволенні позову було відмовлено.

Не погоджуючись з постановою суду, ФОП подала апеляційну скаргу, в якій зазначається, що вказана постанова ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Заслухавши суддю - доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ДПІ №297 від 07 серпня 2013 року та направлень №000394/365 від 27 серпня 2013 року, №395/364 від 27 серпня 2013 року, №000410/481 від 05 вересня 2013 року та №000673/467 від 04 вересня 2013 року, згідно з п.п.77.1, 77.4 ст.77 Податкового кодексу України (далі ПК України) , службовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єкта господарської діяльності - ФОП за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт № 1843/15-53/17-1/НОМЕР_1 від 26 вересня 2013 року.

На підставі вказаного акту та в звязку з виявленими порушеннями ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0006431710 від 08 листопада 2013 року про збільшення суми грошового зобов'язання ФОП з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 220 442,55 грн., з яких: за основним платежем - 129 395,74 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 97 046,81 грн., за порушення пп.168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, п.168.1 ст.168, пп. 163.1.1, 163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.127.1 ст.127 ПК України;

- №0006451710 від 08 листопада 2013 року про збільшення суми грошового зобов'язання ФОП з податку на додану вартість у загальному розмірі 8 247,58 грн., з яких: за основним платежем - 5 498,38 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 749,20 грн., за порушення ст.ст.180, 185, 186, п.187.1 ст.187, п.п.198.1, 198.2, 198.6 ст.198, п.200.3 ст.200, п.123.1 ст.123 ПК України;

- №0006421710 від 08 листопада 2013 року про збільшення суми грошового зобов'язання ФОП з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями, у розмірі 510,00 грн., за порушення п.176.2 б) ст.176, п.119.2 ст.119 ПК України;

- №0006441710 від 08 листопада 2013 року, яким ФОП збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 792 157,55 грн. та нараховано штрафну санкцію у розмірі 198 039,39 грн..

Не погодившись із прийнятими рішеннями, позивач оскаржив їх у адміністративному порядку до ГУ Міндоходів в Одеській області та Міністерства доходів і зборів України.

Рішенням ГУ Міндоходів в Одеській про результати розгляду первинної скарги №90/П/15-32-10-02-08 від 30 січня 2014 року первинну скаргу позивача задоволено частково, податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2013 року №№0006421710, НОМЕР_2 та НОМЕР_3 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення №0006441710 від 08 листопада 2013 року скасовано в частині застосованих штрафних санкцій в розмірі 9 669,89 грн..

Рішенням Міністерства доходів і зборів України №1489/П/99-99-10-01-03-14 від 11 березня 2014 року про результати розгляду повторної скарги ФОП, податкові повідомлення-рішення з урахуванням вищезазначеного рішення ГУ Міндоходів в Одеській області залишено без змін, а скаргу без задоволення.

У зв'язку із скасуванням податкового повідомлення-рішення №0006441710 від 08 листопада 2013 року в частині застосованих штрафних санкцій в розмірі 9 669,89 грн., ДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення №0001521710 від 05 березня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання ФОП з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 941 847,49 грн., з яких: за основним платежем - 753 477,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 188 369,50 грн..

Винесення зазначених податкових рішень і стало підставою для звернення ФОП з позовом до суду.

Вирішуючи справу та відмовляючи в задоволенні вимог суд першої інстанції виходив з того, що ФОП за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року в порушення п.198.3. ст.198 ПК України завищено податковий кредит по вищезазначеним операціям, які не пов'язані з провадженням господарської діяльності на загальну суму податку на додану вартість у сумі 371 350,38 грн., з яких: у жовтні 2011 року на 160 576,93 грн., у листопаді 2011 року на 68 136,62 грн., у грудні 2011 року на 14 0402,27 грн. та у грудні 2012 року на 2 234,56 грн.. Також, судом зазначено, що позивачем не надано належних первинних документів, які б свідчили про пов'язаність використовуваного у господарській діяльності автотранспорту з господарською діяльністю позивача, оскільки з наданих документів не можливо встановити, яку саме роботу виконує автотранспорт, та як це пов'язано з господарською діяльністю ФОП. Також, було зазначено, що документами не підтверджено отримання позивачем автозапчастин, їх оприбуткування та використання, пов'язані із здійснення господарської діяльності позивачем, відсутні також підтверджуючі документи щодо придбання автозапчастин для кожного транспортного засобу, акти виконаних робіт щодо встановлення або заміни автозапчастин для транспортних засобів, тощо.

Колегія суддів частково не погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає їх частково помилковими з огляду на наступне.

Відповідно до п.198.1. ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг, отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Згідно п.198.3. ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, на ряду з іншим, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6. ст.198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Відповідно до п.201.10. ст.201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Положення ст.177 ПК України регламентують оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування

Відповідно до ст.177.2 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (ст.177.4 ПК України).

Положеннями ст.138.1 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Відповідно до ст.138.8 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (ст.138.8.1 ПК України).

Також, згідно положень 138.8.5 ПК України до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема, амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Крім того, відповідно до ст.138.2 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до реєстраційної заяви позивача № 3054 від 08 лютого 2011 року ФОП взято на податковий облік у ДПІ.

Згідно з реєстраційними даними, видами діяльності ФОП визначено - 49.41 - надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом.

З матеріалів справи вбачається, у за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року позивач у своїй господарській діяльності використовувала транспортні засоби у кількості 38 одиниць, а також використовувала працю найманих працівників.

Так, перевіряємий фахівцями ДПІ період, ФОП з метою провадження власної господарської діяльності вчинялись дії по придбанню відповідних товарів та послуг, а саме: паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо), запасних частин для вантажного автотранспорту, послуг з монтажу відповідних запасних частин та з обслуговування автомобілів.

На підтвердження реалізації вказаних правочинів по придбанню відповідних товарів та послуг ФОП було надано суду відповідні видаткові накладні, зокрема, від 07 червня 2012 року №6071 (дизельне пальне), від 16 травня 2012 року за №ОЗ-0516001 (запасні частини), рахунки фактури, зокрема, від 23 травня 2012 року за №СФ-0000596, від 04 квітня 2012 року №ЕТО-0404019, акти виконаних робіт, зокрема, стосовно технічного обслуговування автомобілів та інші, що містяться в матеріалах справи.

Факт оплати за отриманий товар підтверджуються виписками по особовому рахунку № НОМЕР_4 за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року (а.с.217 т.4), якими підтверджується сплата позивачем контрагентам коштів за виконані роботи та надані товари.

Крім того, матеріали справи містять чеки (т.3 а.с.77-106, т.4 а.с.151-200 та в інших томах справи) від реєстраторів розрахункових операцій, які підтверджують реальність придбання ФОП палива в мережах автомобільно заправних станцій, таких як: ПП «Окко-нафтопродукт», ПІІ «Лукойл Україна», ТОВ «Катрал ЮГ» та інших станціях.

На вимогу ФОП та з метою формування останнім податкового кредиту контрагентами позивача були виписані податкові накладні, зокрема, № 4419 від 22 травня 2012 року; № 45001 від 06 травня 2012 року, № 33798 від 15 квітня 2012 року; № 32611 від 09 квітня 2012 року та інші накладні, що містяться в матеріалах справи.

Окрім іншого, фактична реалізація вказаних правочинів, фізичне використання відповідних товарів та можливість такого використання підтверджується первинною документацією позивача щодо надання послуг перевезення автомобільним транспортом, зокрема, договорами на транспортно-експедиційне обслуговування, договорами перевезення вантажів, договорами на надання транспортних послуг, подорожніми листами (т.5 а.с.10-190), фактом оренди нерухомого майна, актами здачі-прийняття виконаних робіт з перевезення, численними товарно-транспортними накладними, в тому числі і міжнародними, трудовими договорами між ФОП та водіями (т.12 а.с.153-207), які свідчать про наявність відповідного штату працівників, технічними паспортами (т.12 а.с.208-220) на вантажний автотранспорт, що свідчить про наявність засобів для надання послуг з перевезення контрагентам.

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів вважає, що загальні висновки суду першої інстанції з приводу не доведеності формування ФОП податкового кредиту та валових витрат по взаємовідносинам з контрагентами, оскільки задекларовані суми податку на додану вартість не підтверджено належними письмовими доказами, що не дає крім іншого можливості встановити реальність понесених позивачем витрат для використання придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, є необгрунтованими, такими, що не узгоджуються з матеріалами справи, які містять, як первинні документи, складені ФОП з контрагентами, так і іншу документацію, видану різними субєктами владних повноважень, зокрема, органами МВС (технічні паспорти автотранспорту), податковими органами (свідоцтва про реєстрацію платником ПДВ контрагентів ФОП), а також суперечать самому акту спірної перевірки, в якому ДПІ встановила, що основний дохід ФОП у перевіреному періоді було сформовано саме внаслідок надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом. При цьому в частині формування валового доходу ДПІ встановила завищення цього доходу не у зв`язку з не здійсненням вказаної діяльності, а у зв`язку з включенням до валового доходу ПДВ (т.1 а.с.22)

Зазначені висновки також підтверджені тим фактом, що правочини позивача з контрагентами в судовому порядку недійсним не визнавалися, підстав для визнання їх нечинними із суті та форми не вбачається, сторони мали на меті створення реальних правових наслідків, що підтверджується первинними документами, а податкові накладні складені у відповідності до положень ПК України з зазначенням всіх необхідних реквізитів та в установленому законом порядку недійсними не визнавались.

Стосовно витрат позивача на відрядження водіїв колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до ст.177.7 ПК України фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

Положеннями ст.168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Розрахунок податкових зобов'язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем).

Так, залишаючи спірне податкове повідомлення-рішення в частині донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб, як податковому агенту, суд першої інстанції виходив з того, що до перевірки підтверджуючих документів, що засвідчують знаходження найманих працівників у відрядженні, а саме: авансові звіти найманих працівників у відрядженні, розрахунки кількості днів знаходження працівника у відрядженні, розрахунки добових, підтверджуючі документи на проживання, інші документи щодо фактичного перебування кожного працівника у кожному окремому випадку у відрядженні позивачем надано не було, у зв'язку із чим, вищевказані виплачені готівкові кошти вважаються доходом найманих працівників ФОП, з якого податковий агент, який виплачує дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок.

Колегія суддів не в повній мірі погоджується з вказаними висновками та зазначає, що матеріали справи містять документацію відносно знаходження працівників ФОП у відрядженні, зокрема, ТТН, в тому числі і міжнародні, відомості на виплату грошей (відряджень) (т.1), накази про відрядження за кордон, акти здачі-прийняття виконаних робіт (т.1 а.с.174, 182 та ін.), з яких вбачається надання працівниками ФОП послуг міжнародного автоперевезення, в тому числі в Білорусь, Латвію та інші країни, звіти про використання коштів виданих в якості добових іногородньому водію (т.14 а.с.85-250), накази щодо витрат на відрядження у 2011 та 2012 роках (т.15а.с.44-45).

Таким чином, з урахуванням наведених обставин, колегія суддів вважає висновок суду першої інстанції про абсолютну відсутність належних та достатніх доказів, які б підтверджували знаходження працівників ФОП у відрядженні безпідставним.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2015 року з метою підтвердження суми витрат добових на відрядження працівників ФОП було призначено проведення судово-економічної експертизи, на вирішення якої поставлено питання: чи підтверджується документально суми витрат добових на відрядження в розмірі 938348,00 грн., сформовані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 за наслідком направлення працівників у відрядження по Україні та закордон в періоді, який був досліджений перевіркою Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області, за наслідком якої був складений акт перевірки від 25 листопада 2013 року №8/15-32-17-01-22/НОМЕР_1; чи підтверджується первинними документами розрахунок податку з доходів фізичних осіб - найманих працівників, розрахований посадовою особою Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області на підставі акту перевірки від 25 листопада 2013 року №8/15-32-17-01-22/НОМЕР_1 та виходячи зі складу витрат на відрядження водіїв.

На виконання вказаної ухвали ОНДІСЕ надано висновок експерта №3439/3440, з аналізу якого вбачається, що між ФОП та фізичними особами укладені «Трудові договори між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю». Дослідженням умов Трудових договорів встановлено, що останні укладались між ФОП та фізичними особами по професії водіїв, які зобов'язуються виконувати роботу водіїв на умовах оплати, а також встановлені часи роботи, вихідних днів, тривалість щорічної відпустки.

При дослідженні «Додатків» до Трудових договорів встановлено, що вони (Додатки) укладені тією ж датою, що й Трудові договори та мають підписи від імені ФОП ОСОБА_2 та фізичних осіб водіїв, та доповнюються пунктом 2.1, а саме: службові поїздки працівників ФОП, зокрема водіїв автотранспортних засобів, постійна робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, для виконання отриманих завдань (доручень) у межах трудових відносин, вважаються відрядженнями, а витрати, пов'язані із зазначеними відрядженнями, включають до складу витрат ФОП, як платника податку. При цьому, документами, що підтверджують зв'язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства, є, зокрема (але не виключено): наказ керівника ФОП про відрядження працівника; оформлена ТТН, що підтверджує перевезення та доставляння вантажу у межах наданого працівникові завдання; чеки про придбання паливно-мастильних матеріалів для заправляння автотранспортного засобу з метою виконання отриманого завдання працівником (у разі придбання ПММ у період службового відрядження). Зазначені документи визнаються достатніми для правомірного включення Адміністрацією до складу витрат ФОП, як платника податку, пов'язаних із службовими поїздками працівників ФОП, зокрема водіїв автотранспортних засобів, постійна робота яких проходить у дорозі або має розїзний (пересувний) характер, і які, згідно з цим Трудовим договором визнаються відрядженнями.

Відповідно ст.21 Кодексу законів про працю України (далі КЗпП) трудовий договір є угода між: працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Отже, відповідно до діючого трудового законодавства між ФОП та фізичними особами (водіями) складено Трудові договори, по яким ФОП зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю і угодою сторін, а саме: службові поїздки працівників для виконання отриманих завдань у межах трудових відносин, вважаються відрядженнями.

01 квітня 2011 року та 01 січня 2012 року ФОП було прийнято накази «Щодо витрат на відрядження» за № 1/04-01 та № 1/01-01, в яких встановлено суми добових на 2011-2012 роки на рівні 200,00 грн. при відрядженнях на території України та 700,00 грн. при відрядженнях закордоном, що не відповідають встановленим мінімальним сумам добових витрат відповідно пп.140.1.7 п.140.1 ст.140 ПК України, а саме у 2011 році в частині визначення добових витрат у межах території України не більш 188,20 грн..

Тобто, встановлена ФОП сума добових на 2011 року при відрядженнях на території України перевищує встановлену ПК України суму на 11,80 грн. (200.00-188,20 грн.).

Дослідженням даних «Наказів про відрядження працівників» ФОП за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року встановлено, що в них зазначена інформація про водіїв, які направляються у відрядження із метою доставки вантажу (по території України та за її межами) із зазначенням періоду перебування у відрядженні.

У результаті дослідження даних «Звітів водіїв» за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року встановлено, що водіями витрачено грошових коштів на загальну суму 1 064 550,00 грн., однак, ФОП погоджено до сплати загальну суму 1 044 100,00 грн..

В ході дослідження, відповідно даним «Звітів водіїв» (кількість відпрацьованих днів) з урахуванням встановлених ФОП розмірів добових витрат на рівні 200,00 грн. при відрядженнях на території України і 700,00 грн. при відрядженнях за кордон та даних «Наказів про відрядження» розраховано суми добових витрат водіїв, та загальна сума становить 1 051 300,00 грн..

На дослідження експерта ОНДІСЕ не надані «Накази про відрядження» ФОП по водіям ОСОБА_3 (за липень - вересень 2012 року), ОСОБА_4 (за вересень, жовтень 2012 року), ОСОБА_5 1.1, та ОСОБА_6 (за вересень 2012 року), тому загальна сума добових витрат у розмірі 1 051 300,00 грн. розрахована при умові, що такі накази маються у ФОП та водії знаходились у відрядженнях, а саме: за межами території України: у липні та серпні 2012 року ОСОБА_3, що підтверджується даними первинних документів («ОСОБА_3 здачі приймання робіт», «Подорожний лист вантажного автомобілю») (т.5 а.с.41 та т.9 а.с.5); у серпні 2012 року ОСОБА_4, ОСОБА_3, ОСОБА_5, ОСОБА_6, що підтверджується даними первинних документів («ОСОБА_6 здачі приймання робіт», «Подорожний лист вантажного автомобілю») (т.5 а.с.37, 38); на території України: у жовтні 2012 року ОСОБА_4

При зіставлені за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року даних «Відомостей на виплату відряджень» ФОП, які мають підписи від імені водіїв та ФОП, з даними «Звітів водіїв» встановлено, що загальна сума 1 044 100,00 грн., яка погоджена до сплати ФОП, у «Звітах водіїв», сплачена водіям за даними «Відомостей на виплату відряджень» і також становить 1 044 100,00 грн..

Таким чином, проведеним дослідженням даних «Звітів водіїв», з урахуванням даних «Наказів про відрядження» ФОП за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року, розраховано суми добових витрат водіїв яка становить 1 051 300,00 грн., а не у розмірі 1 044 100,00 грн., як погоджено ФОП до виплати. Різниця складає 7 200,00 грн., у тому числі: зайве погоджено витрати та сплачено водію ОСОБА_5 1.1 за грудень 2012 року у розмірі 1 800,00 грн. (звіт від 27 грудня 2012 року); не погоджено витрат та не сплачено водіям 9 000,00 грн..

У зв'язку з тим, що за грудень 2012 року водію ОСОБА_5 зайве погоджено та сплачено витрати на відрядження, дослідженням приймається до обліку різниця у розмірі 1 800,00 грн., як сума надмірно сплаченого доходу водію.

Виходячи з вище викладеного, проведеним дослідженням даних «Звітів водіїв» ФОП за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року суми добових витрат водіїв, які погоджено та виплачено водіям ФОП за даними «Відомостей на виплату відряджень», підтверджується даними «Наказів про відрядження» у розмірі 1 044 100,00 грн., яку слід було відобразити у складі витрат у «Книги доходів і витрат» ФОП, відповідно вимогам ст.177 ПК України, а не у розмірі 938 348,00 грн., як зазначено у акті перевірки Головного управління Міндоходів в Одеської області №8/15-32-17-01-22/НОМЕР_1 від 25 листопада 2013 року. Різниця становить 105 752,00 грн., однак, встановити причину виникнення такої різниці експерту не вбачається за можливе в зв'язку з ненаданням додатку № 4 до акту перевірки від 25 листопада 2013 року.

У зв'язку із перевищенням мінімальної суми добових витрат при відрядженні на території України на суму 11,80 грн., ФОП у період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2011 року слідувало сплатити суму добових водіям у розмірі 147 737,00 грн., а не у розмірі 157 000,00 грн., що підтверджується даними «Наказів про відрядження», «Звітів водії» та «Відомостями на виплату відрядження». Тобто, сума надмірно сплачених добових водіям за відрядження по території України становить 9 263,00 грн..

У результаті проведеного розрахунку встановлено, що за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2011 року на суми надмірно виплачених водіям ФОП добових витрат слід було нарахувати податок з доходів з фізичних осіб у розмірі1 575, 80 грн.. У результаті проведеного вище дослідження даних «Звітів водіїв», з урахуванням даних «Наказів про відрядження» ФОП за, період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року, встановлена сума зайве погоджених добових витрати водію ОСОБА_5І за грудень 2012 року , які сплачені у розмірі 1 800,00 грн. (звіт від 27 грудня 2012). Відповідно пп.164.2.11 п.164.2 та п.164.5, п.164.6 ст.164 ПК країни сума зайве погоджених добових витрати водію ОСОБА_5 за грудень 2012 року 1800,00 грн. вважається доходом найманого працівника та є об'єктом оподаткування. Проведеним розрахунком встановлено, що за грудень 2012 року з суми доходу 1800,00 грн. водія ОСОБА_5 1.1, сума податку становить 305,73 грн..

У зв'язку з донарахуванням доходів надмірно виплачених водіям ФОП добових витрат за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2011 року та за грудень 2012 року , перерахунок податку з доходів фізичних осіб не проводився, тому що відсутні вихідні дані, а саме не надано додаток № 5 до акту перевірки від 25 листопада 2013.

Проведеним дослідженням наданих документів сума витрат добових на відрядження працівників ФОП у період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року, відповідно вимогам ст.170 ПК України, підтверджується у розмірі 1 044 100,00 грн. та розрахунок податку з доходів фізичних осіб-найманих працівників підтверджується у розмірі 1 881,53 грн., а не у розмірі 181 963,37 грн., як розраховано посадовою особою Головного управління Міндоходів в Одеської області на підставі акту перевірки від 25 листопада 2013 року №8/15-32-17-01-22/НОМЕР_1.

Отже, у висновках експерта зазначено, що проведеним дослідженням та зіставленням даних документів ФОП за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року документально підтверджуються суми витрат добових на відрядження по Україні та закордон у розмірі 1 044 100,00 грн., яка відповідає вимогам пп.177 ПК України, а не у розмірі 938 348,00 грн., як зазначено у п.2.1.2 акту перевірки Головного управління Міндоходів в Одеської області № 8/15-32-17-01-22/НОМЕР_1 від 25 листопада 2013 року. Проведеним дослідженням наданих документів підтверджується розрахунок податку з доходів фізичних осіб - найманих працівників у розмірі 1 881,53 грн., а не у розмірі 181 963,37 грн., як розраховано посадовою особою Головного управління Міндоходів в Одеської області на підставі акту перевірки від 25 листопада 2013 року №8/15-32-17-01-22/НОМЕР_1.

З аналізу наведених висновків експерта можна дійти висновку, що дійсно за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року ФОП помилково не було нараховано та сплачено податок з доходів фізичних осіб - найманих працівників у розмірі 1 881,53 грн., що є порушенням вимог ПК України та свідчить про часткову правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, проте, лише в цій частині та на вказану суму.

Разом з тим, положеннями ст.54.3 ПК України передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, зокрема, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Таким чином, враховуючи наведені положення ПК України, колегія суддів одночасно зазначає, що навіть з урахуванням наявності доведеного факту не сплати податку з доходів фізичних осіб - найманих працівників у розмірі 1 881,53 грн. з боку ФОП, суд не може самостійно визначити та зобовязати сплатити платника податків відповідний розмір податкового зобовязання, в тому числі, шляхом часткового залишення в силі відповідного спірного податкового повідомлення-рішення ДПІ, оскільки, в даному випадку судом було б фактично підмінено собою відповідний державний орган (ДПІ), на який чинним законодавством та в даному випадку, покладено обовязок визначення суми грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб - найманих працівників.

Стосовно спірного податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2013 року №0006421710 колегія суддів зазначає, що останнє є обґрунтованим та таким, що не підлягає скасуванню з огляду на наступне.

Відповідно до п.б) ст.176.2 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Положеннями ст.18 ПК України передбачено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Згідно до ст.119.2 ПК України не подання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Як вже було зазначено вище, за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року ФОП помилково не було нараховано та сплачено податок з доходів фізичних осіб - найманих працівників у розмірі 1 881,53 грн., що одночасно також вилилось в поданні ФОП недостовірних відомостей та/або відомостей з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків-працівника ФОП, тому вказане рішення податкового органу скасуванню не підлягає.

Таким чином, приймаючи до уваги все вищезазначене у сукупності та враховуючи вищевказані обставини, колегія суддів приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 08 листопада 2013 року, № НОМЕР_5 від 08 листопада 2013 року, № НОМЕР_3 від 08 листопада 2013 року, № НОМЕР_6 від 06 грудня 2013 року та № НОМЕР_7 від 06 грудня 2013 року є протиправними та такими, що підлягають скасуванню повністю.

Враховуючи наведені положення діючого законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при ухвалені постанови припустився часткових порушень норм права, що призвело до часткового неправильного вирішення справи, у звязку з чим судове рішення підлягає скасуванню з постановленням по справі нового рішення про задоволення позовних вимог в частині.

Керуючись ст.ст. 195, 197, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2014 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Скасувати податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 08 листопада 2013 року, № НОМЕР_5 від 08 листопада 2013 року, № НОМЕР_3 від 08 листопада 2013 року, № НОМЕР_6 від 06 грудня 2013 року та № НОМЕР_7 від 06 грудня 2013 року.

В решті позову відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає чинності відповідно до законодавства, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України у порядку передбаченим КАС України.

Головуючий: ОСОБА_7 Суддя: Суддя: ОСОБА_8 ОСОБА_1