Ухвала суду № 58299416, 13.06.2016, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

13 червня 2016 рокусправа № 804/11212/14

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Шальєвої В.А.

суддів: Білак С.В. Олефіренко Н.А.

секретар судового засідання: Царьова Н.П.

за участі представників позивача Бєлаха С.С., Продайка О.В., Шагієвої О.П.

представника відповідача Постольник О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду за адресою: м. Дніпропетровськ, пр. імені Газети «Правда», 29, апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 р. в справі № 804/11212/14 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» (далі - ПАТ «ДМДК») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - СДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000284601 від 29.04.2014 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1 423 122 793 грн., в обґрунтування якого зазначено, що висновок відповідача стосовно завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування, викладений в акті перевірки, ґрунтується на неправильному застосуванні пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України. Позивач наголошує на неоднозначності наведеного у пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України поняття «витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг, пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною» та зазначає про справедливість застосованої ціни в операціях з пов'язаними особами з урахуванням факторів ціноутворення на відповідному ринку товарів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 р. позов задоволено.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати постанову з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Апелянт вказує, що пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України обмежує суму витрат у податковому обліку платника за операціями з пов'язаними особами сумою доходу, одержаного від таких операцій. При визначенні витрат, пов'язаних із продажем товарів, виконанням робіт та наданням послуг пов'язаним особам з урахуванням приписів ст. 138 Податкового кодексу України необхідно враховувати всі витрати, понесені платником податку на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати в повному обсязі. Тому апелянт вважає помилковою позицію позивача, що обмеження, встановлені пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу, стосуються не всіх витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, а лише витрат на збут продукції (надання послуг), які входять до складу інших витрат, визначених пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 кодексу, а інші витрати по операціям з пов'язаними особами повинні враховуватися в повному обсязі

Також, на думку апелянта, судом необґрунтовано покладено в основу судового рішення висновок експерта, при цьому не враховано, що в судовому засіданні експерти підтвердили неможливість встановлення, на підставі якої норми Податкового кодексу слід визначати об'єкт оподаткування податком на прибуток по операціям з пов'язаними особами.

Крім того, судом першої інстанції безпідставно не враховані обставини, встановлені судовими рішеннями, які набрали законної сили, в справі № 804/6137/13-а, предметом доказування в якій є наявність аналогічних порушень податкового законодавства.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представники позивача в судовому засіданні просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь у справі, перевіривши доводи апеляційної скарги матеріалами справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що СДПІ проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питання достовірності визначення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013 р. ПАТ «ДМКД», за результатами якої складено акт від 11.04.2014 р. № 196/28-01-46-01-05393043. Згідно з висновками акта перевіркою встановлені порушення позивачем пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України в частині перевищення виробничої собівартості реалізованої пов'язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р. на загальну суму 1895,518 тис. грн., внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1423,123 тис. грн., у тому числі за рахунок завищення від'ємного значення за II - IV квартали 2011 року - в сумі 944,790 тис. грн., яке, у відповідності до п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення», враховано в розмірі 25%, що дорівнює 236,198 тис. грн., у складі витрат за податковою декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% такої суми, що дорівнює 236,198 тис. грн., та включено товариством безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік; за рахунок завищення від'ємного значення при здійсненні збиткових операцій з пов'язаними особами за 2012 рік на 950,728 тис. грн., що враховано у складі даних рядку 6.5 податкової декларації за 2013 рік.

На підставі вказаного акта перевірки СДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000284601 від 29.04.2014 р. про зменшення ПАТ «ДМКД» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по декларації за 2013 рік у розмірі 1423,123 тис. грн.

Зважаючи на те, що висновки акту перевірки № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 р., на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, ґрунтується на висновках акту перевірки від 10.06.2013 р. № 417/15.3-05393043 «Про результати виїзної планової перевірки Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р.», за змістом якого контролюючим органом при розрахунку витрат платника у складі собівартості реалізованих товарів використано виключно дані бухгалтерського обліку щодо собівартості виготовленої продукції, без врахування даних податкового обліку, а також, що відповідачем під час розрахунку об'єкта оподаткування фактично не проведено обчислення суми витрат позивача по операціям з пов'язаними особами, суд першої інстанції дійшов висновку про не підтвердження правильності визначення контролюючим органом обсягу податкового обов'язку позивача за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням.

Колегія суддів вважає такий висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.

Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» зареєстровано 27.02.1998 р. виконавчим комітетом Дніпродзержинської міської ради Дніпропетровської області, код ЄДРПОУ 05393043, перебуває на податковому обліку в Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників Міжрегіонального головного управління ДФС.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що СДПІ проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питання достовірності визначення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за податковою декларацією за 2013 рік ПАТ «ДМДК», за результатами якої складено акт № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 р., за висновками якого встановлено порушення ПАТ «ДМДК» пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України в частині перевищення виробничої собівартості реалізованої пов'язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р. на загальну суму 1 895 517 937 грн., внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1 423 122 793 грн., в тому числі за рахунок завищення від'ємного значення за 2-4 квартали 2011 р. в сумі 944 790 290 грн., яке у відповідності до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» враховано в розмірі 25%, що дорівнює 236 197 573 грн., у складі витрат за податковою декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% такої суми, що дорівнює 236 197 573 грн., включено безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік; за рахунок від'ємного значення при здійсненні збиткових операцій з пов'язаними особами за 2012 рік на 950 727 647 грн., що враховано у складі даних рядку 6.5 податкової декларації за 2013 рік.

На підставі вказаного акту перевірки 29.04.2014 р. СДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000284601 про зменшення ПАТ «ДМКД» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по декларації за 2013 рік у розмірі 1 423 122 793 тис. грн.

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що за результатами діяльності за 2013 рік ПАТ «ДМДК» подано до СДПІ декларацію з податку на прибуток за 2013 рік, згідно з якої доходи, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування (рядок 1 декларації), складають суму 12803,680 тис. грн., витрати - 17336,750 тис. грн., у тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рядком 5.1 декларацій складає 12511,182 тис. грн. Від'ємне значення об'єкту оподаткування від усіх видів діяльності за рядком 07 декларації складає 4533,070 тис. грн.

Зі змісту акту перевірки вбачається, що висновки акту № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 р., на підставі якого прийняте податкове повідомлення-рішення, що є предметом даного позову, базуються на фактах, встановлених актом від 10.06.2013 р. № 417/15.3-05393043 «Про результати виїзної планової перевірки Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р.», зокрема, щодо встановлення наявності правових відносин ПАТ «ДМКД» з підприємствами, які згідно з пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є пов'язаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами - Корпорацією «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» та є основними покупцями готової продукції ПАТ «ДМКД» в періоді, охопленому цією перевіркою. У бухгалтерському обліку операції з вітчизняними покупцями по відвантаженню готової продукції на митній території України відображені наступним чином: Дт рахунків 36 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - Кт рахунків 70 класу 7 «Доходи», Дт рахунків 70 класу 7 «Доходи» - Кт рахунку 64152 «Розрахунки з бюджетом - розрахунки по ПДВ», 64301 «Податкові зобов'язання - по ПДВ по отриманим авансам».

На підставі наданої до перевірки інформації щодо взаємовідносин ПАТ «ДМКД» з пов'язаними особами у вигляді зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р. (додатки № 5, 6 до акту перевірки) встановлено, що ПАТ «ДМКД» впродовж перевіряємого періоду реалізовано продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення.

Згідно зі зведеними відомостями щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р., регістрів бухгалтерського обліку за період, що охоплений перевіркою, встановлено здійснення ПАТ «ДМКД» реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків на загальну суму 1895,518 тис. грн., у тому числі за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. - на суму 944,790 тис. грн.; за 2012 рік - на суму 950,728 тис. грн.

Розрахунок суми перевищення витрат, понесених у зв'язку з продажем товарів пов'язаним особам, над сумою доходів, отриманих від такого продажу, ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. та у 2012 р. наведено у додатках № 7, 8 до акту перевірки.

Визначення фінансового результату за наданими розрахунками здійснено, виходячи з різниці між доходом від реалізації (за вирахуванням транспортних витрат) та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів (відображених у податковій звітності за II кв. 2011р., за II - III кв. 2011р. та за II - IV кв. 2011р., за І кв. 2012р., за І півріччя 2012р., 3 квартали 2012р., 2012р.). При цьому, розрахунок для II кв. 2011р. уточнено у наступних звітних періодах у зв'язку з внесенням змін до Податкового кодексу України (собівартість готової продукції збільшено на суми загальновиробничих витрат).

Актом перевірки від 10.06.2013 р. № 417/15.3-05393043 встановлені порушення ПАТ «ДМКД» п. 135.2 ст. 135, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, абз. «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 (з урахуванням вимог п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу), абз. «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 146.12 ст. 146, п. 150.1 ст. 150 з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пп. 153.2.1, пп. 153.2.3, пп. 153.8.1 п. 153.8 ст. 153 з урахуванням п. 4 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пп. 159.1.5 п. 159.1 ст.159 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 455,689 тис. грн., у тому числі за II квартал 2011 року - завищено на суму 47,417 тис. грн., за ІІ-ІІІ квартали 2011 року - занижено на 43,537 тис. грн. (за III квартал 2011 року - занижено на 91,806 тис. грн.), за ІІ-ІV квартали 2011 року - занижено на 481,103 тис. грн. (за IV квартал 2011 року - занижено на 437,565 тис. грн.), за І квартал 2012 року - занижено на 482,470 тис. грн., за І півріччя 2012 року - занижено на 111,364 тис. грн. (за II квартал 2012 року - завищено на 371,106 тис. грн.), за 3 квартали 2012 року - занижено на 96,306 грн. (за III квартал 2012 року - завищено на 15,058 тис. грн.), за 2012 рік - завищено на 455,689 тис. грн. (за IV квартал 2012 року - завищено на 551,995 тис. грн.).

Не є спірним питанням факт пов'язаності ПАТ «ДМДК» та Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» і ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» у розумінні пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Питання оподаткування операцій особливого виду на час виникнення спірних правовідносин регулювалось статтею 153 Податкового кодексу України.

Пунктом 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в редакції, чинній до 01.09.2013 р., визначений порядок оподаткування операцій платника податку з пов'язаними особами, відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 якого витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Статтею 138 Податкового кодексу України визначається склад витрат та порядок їх визнання у податковому обліку.

Системний аналіз приписів абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 та ст. 138 Податкового кодексу дає підстави для висновку, що до складу витрат, понесених у зв'язку з продажем товарів, включаються уci витрати, понесені платником податку на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати. За операціями з пов'язаними особами суму таких витрат, що враховуються у податковому обліку платника, обмежено сумою доходу від таких операцій.

Отже, є правильним висновок суду першої інстанції, що такі витрати сукупно не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов'язаним особам, а перевищення витрат над сумою доходу від продажу не підлягає відображенню в податковому обліку з податку на прибуток.

Таким чином, доводи апелянта в цій частині є безпідставними, оскільки судом першої інстанції відхилені доводи позивача щодо неоднозначного тлумачення приписів пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України в частині визначення терміну «витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів».

Щодо обґрунтованості визначення контролюючим органом суми витрат позивача, понесених у зв'язку з продажем товарів пов'язаним особам, над сумою доходу від такого продажу, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції правильно встановлено, що висновки акту перевірки від 11.04.2014 р. № 196/28-01-46-01-05393043 ґрунтуються на висновках та обставинах, встановлених попередньою податковою перевіркою, оформленою актом від 10.06.2013 р. № 417/15.3-05393043, зі змісту якого вбачається, що при розрахунку витрат платника у складі собівартості реалізованих товарів пов'язаним особам контролюючим органом використано виключно дані бухгалтерського обліку підприємства щодо собівартості виготовленої продукції.

В судовому засіданні суду першої інстанції особою, якою безпосередньо здійснювалась перевірка, підтверджено, що здійснений контролюючим органом розрахунок витрат є приблизним, оскільки точний розрахунок зробити виявилось неможливим через велику кількість операцій. При цьому, контролюючим органом у розрахунок бралися лише витрати, понесені у місяцях, які згідно з бухгалтерським обліком підприємства були збитковими, а витрати, здійснені у прибуткових місяцях, у розрахунок не бралися.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За правилами пункту 61.2 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними устатті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 Податкового кодексу України контролюючим органом щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби, визнано органи державної податкової служби.

Як встановлено ст. 83 Податкового кодексу України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

На час проведення перевірки, за наслідками якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, оформлення результатів податкових перевірок регулював Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772, (далі - Порядок № 984) відповідно до пунктів 4-6 розділу 1 якого акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та

податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до п. 5.2 розділу 2 Порядку № 984 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником

податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт

порушення, зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій

(службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому

запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Судом першої інстанції цілком обґрунтовано зазначено, що встановлення дійсного обсягу податкових зобов'язань платника є обов'язком контролюючого органу, який проводить податкову перевірку.

Невстановлення дійсного обсягу податкових зобов'язань платника, невикладення в акті документальної перевірки встановлених порушень податкового законодавства чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів, є порушенням контролюючим органу приписів Податкового кодексу України та Порядку № 984, що підтверджує висновок суду першої інстанції про встановлення контролюючим органом обсягу податкових зобов'язань позивача не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, а також, що рішення контролюючого органу, яке тягне негативні наслідки для платника у сфері оподаткування, не може ґрунтуватися на припущеннях та на не точному розрахунку.

Також є правильним висновок суду першої інстанції про відмінність поняття та порядку визнання витрат у бухгалтерському обліку та у податковому обліку, у зв'язку з чим для цілей податкового обліку не можуть бути використані виключно числові значення витрат за даними бухгалтерського обліку платника.

Згідно з пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Відповідно до пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відноситься до витрат операційної діяльності.

Як встановлено п. 138.8 ст. 138Податкового кодексу України, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені у Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 (далі - Положення 16).

Згідно з п. 11 Положення 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тобто, є правильним зазначення судом першої інстанції, що у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського обліку, не передбачено можливості врахування наднормативних виробничих витрат у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів.

Згідно з п. 14 Положення 16 до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

За приписами п. 138.7 ст. 138 Податкового кодексу України фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Тобто, у бухгалтерському обліку втрати від забракованої з технологічних причин продукції включаються до виробничої собівартості продукції як складової собівартості реалізованої продукції. У податковому ж обліку вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції та витрати на виправлення браку не є складовою собівартості та визнаються лише за умови реалізації бракованої продукції.

Згідно з п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати за правилами п. 138.5 ст. 138 кодексу визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Пунктом 7 Положення 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відтак, будь-які витрати, які пов'язані з одержанням доходу у звітному періоді, визнаються у бухгалтерському обліку у цьому ж періоді. У податковому обліку відповідне правило застосовуються виключно до витрат, що формують собівартість реалізованої продукції.

Також у податковому та бухгалтерському обліках застосовується різний порядок нарахування амортизації, що відноситься до собівартості товарів (робіт, послуг).

Зокрема, у податковому обліку вартість безоплатно отриманих основних засобів не амортизується, оскільки зі змісту п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України випливає, що амортизації підлягають саме витрати платника, понесені у зв'язку з набуттям об'єктів основних фондів; витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів амортизуються у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року; при цьому вартість безоплатно одержаних основних фондів у розрахунку цього 10-процентного ліміту участі не бере.

Згідно з правилами, наведеними у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, у бухгалтерському обліку відповідних обмежень не передбачено. При цьому амортизації підлягає вартість необоротних активів, що утримуються підприємством для використання як у господарській діяльності, так і для здійснення соціально-культурних функцій.

Витрати ж на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення основних засобів у сумі, що менша від 10-процентного ліміту їх вартості на початок звітного року та що включається до собівартості продукції, робіт, послуг або до складу інших витрат звітного періоду у податковому обліку, в бухгалтерському обліку збільшує первісну вартість основних засобів і у подальшому амортизується відповідно до пункту 14 Положення 7.

Крім того, перелік витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку відповідно до ст. 139 Податкового кодексу України, є значно ширшим, ніж установлені п. 9 Положення 16 обмеження щодо включення витрат до звіту про фінансові результати.

Відтак, цілком обґрунтованим є висновок суду першої інстанції, що хоча в силу вимог п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України формування витрат у податковому та у бухгалтерському обліку здійснюється на підставі одних і тих самих первинних документів, втім існуючі відмінності у класифікації та у порядку обліку цих витрат виключають їх тотожність, що зумовлює різні числові значення розглядуваних витрат при їх розрахунку для цілей бухгалтерського та податкового обліку.

Відсутність уніфікованості витрат у податковому та бухгалтерському обліку визнано й законодавцем, яким передбачено наявність у податковому обліку платника податкової різниці, що виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу (підпункт 14.1.188 пункту 14.1 статті 14).

Як встановлено ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Задля співставлення показників собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг) за даними бухгалтерського обліку та собівартості товарів, що підлягає відображенню у податковій звітності, ПАТ «ДМКД» затверджено Методику заповнення рядка 05.1 декларації з податку на прибуток, за якою у бухгалтерському обліку підприємство до собівартості реалізованої продукції включало витрати на створення резервів відпусток та пільгових пенсій, тоді як у податковому обліку лише фактичні суми, що використовувалися на виплату відпусток та пільгових пенсій; також при формуванні даних податкового обліку, на відміну від бухгалтерського обліку, платником не враховувалися у складі собівартості продукції амортизаційні нарахування на вартість безоплатно одержаних основних фондів, виведених на капітальний ремонт основних фондів.

Таким чином, приведені обставини підтверджують фактичне існування відмінностей в порядку обчисленні витрат у податковому та бухгалтерському обліку ПАТ «ДМКД».

В даному випадку для визначення витрат платника, понесених у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам, контролюючим органом повинно було здійснюватися обчислення суми таких витрат на підставі документів первинного бухгалтерського обліку підприємства із застосуванням правил визначення витрат, наведених у ст. 138 Податкового кодексу України. Разом з тим, СДПІ при обчисленні зазначених витрат використано числові значення витрат, сформованих у бухгалтерському обліку ПАТ «ДМКД», без урахування особливостей визначення таких витрат у податковому обліку платника.

Також судом першої інстанції обґрунтовано в якості належного доказу прийняті висновки судово-економічної експертизи, за якими документально не підтверджені висновки акту перевірки № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 р. в частині встановлення завищення ПАТ «ДМДК» від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2013 р. на суму 1423,123 тис. грн.

Сукупність приведених обставин дає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, що судом першої інстанції справа по суті вирішена правильно.

Доводи апелянта про необґрунтованість покладення в основу судового рішення висновку експерта та неврахування, що в судовому засіданні експерти підтвердили неможливість встановлення, на підставі якої норми Податкового кодексу слід визначати об'єкт оподаткування податком на прибуток по операціям з пов'язаними особами, є безпідставними.

Висновком експертизи чітко встановлено не підтвердження документально висновків акту перевірки №196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 р. в частині встановлення завищення ПАТ «ДМДК» від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2013 р. на суму 1423,123 тис. грн., що свідчить про протиправність зменшення ПАТ «ДМКД» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по декларації за 2013 рік у розмірі 1 423 122 793 тис. грн. податковим повідомленням-рішенням № 0000284601 від 29.04.2014 р.

Відповідачем не наведено будь-яких аргументів для неврахування судами висновків експертизи. Також апелянтом не спростовано належними доказами обґрунтованість висновків експертизи.

Посилання апелянта на безпідставність неврахування судом першої інстанції обставин, встановлених судовими рішеннями, які набрали законної сили, в справі № 804/6137/13-а, предметом доказування в якій є наявність аналогічних порушень податкового законодавства, також є необґрунтованим, з підстав не підтвердження висновків акту перевірки документально.

З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови не вбачається.

Керуючись ст. ст. 8, 9, 10, 11, 159, 160, 195, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 р. в справі № 804/11212/14 залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 р. в справі № 804/11212/14 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі.

Повний текст ухвали складений 15.06.2016 р.

Головуючий: В.А. Шальєва

Суддя: С.В. Білак

Суддя: Н.А. Олефіренко