Постанова № 58297785, 09.06.2016, Волинський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2016 року Справа № 803/248/14

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Александрової М.А.,

при секретарі судового засідання Веремчуку В.В.,

за участю представника позивача ОСОБА_1,

представника відповідача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті ОСОБА_3 адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_3 біотехнічний інститут Міжнародного науково-технічного університету" до ОСОБА_3 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

06 лютого 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_3 біотехнічний інститут Міжнародного Науково-Технічного Університету" (ТзОВ "ЛБІ МНТУ") звернулося з адміністративним позовом до ОСОБА_3 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинської області (ОСОБА_3 ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 10 січня 2014 року.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 03 березня 2014 року (а.с. 148-154 том 1), залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року (а.с. 280-284 том 1), в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 15 березня 2016 року ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03 березня 2014 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (а.с. 47-49 том 2).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 24 березня 2016 року адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_3 біотехнічний інститут Міжнародного Науково-Технічного Університету" до ОСОБА_3 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення прийнято до провадження; проведено заміну відповідача ОСОБА_3 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області її правонаступником - ОСОБА_3 обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області; справу призначено до судового розгляду (а.с. 54 том 2).

Позовні вимоги обґрунтовано наступним.

ОСОБА_3 ОДПІ з 02 по 06 грудня 2013 року проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТзОВ "ЛБІ МНТУ" з питань достовірності показників задекларованих у податкових деклараціях з плати за землю за період з 2011-2013 року, за результатами якої складено акт № 1771/22.1/31572252.

Відповідно до висновків вказаного акта, контролюючим органом виявлено порушення статей 120, 124, 125, 206 Земельного кодексу України, пункту 269.1 статті 269, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 274.1 статті 274, пунктів 287.6, 287.7 статті 287, пунктів 288.1, 288.2, 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (ПК України) заниження орендної плати за земельну ділянку на загальну суму 607 132 грн. 06 коп., з яких: за 2011 рік на 242 852 грн. 82 коп., за 2012 рік на 242 852 грн. 82 коп., за січень жовтень 2013 року на 121 426 грн. 42 коп.

На підставі акта перевірки № 1771/22.1/31572252 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 10 січня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання з орендної плати з юридичних осіб на 607 132 грн. 16 коп. за основним платежем, нараховано штрафних (фінансових) санкцій 121 427 грн. 43 коп.

Позивач вважав протиправним зазначене податкове повідомлення-рішення і просив його скасувати з наступних підстав.

Згідно із статтею 2 Закону України "Про плату за землю" (в редакції, чинній на момент укладення договору оренди) використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель.

Відповідно до умов договору оренди землі від 29 грудня 2005 року, укладеного між ОСОБА_3 міською радою (орендодавець) і ТзОВ "ЛБІ МНТУ" (орендар) строком на 10 років, орендна плата за землю сплачується орендарем в розмірі 1% від грошової оцінки земельної ділянка на рік.

З 01 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, згідно із підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України якого розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом для інших категорій земель. На підставі вказаної норми контролюючий орган здійснив нарахування орендної плати в розмірі 3% від її грошової оцінки за 1 рік.

Однак, зміни в укладений договір оренди від 29 грудня 2005 року в частини визначення його ціни, сторонами не вносились, а тому висновок ОСОБА_3 ОДПІ про необхідність нарахування і сплати за оренду земельної ділянки в розмірі 3% є неправомірним. При цьому, нарахування орендної плати в розмірі 1% від грошової оцінки орендованої земельної ділянки за 1 рік ґрунтується на нормах Цивільного кодексу, а вимоги статті 288 ПК України є підставою для перегляду визначеної ціни в договорі від 29 грудня 2005 року і не тягнуть за собою автоматичної зміни розміру такої плати.

В письмових поясненнях від 15 квітня 2016 року позивач також зазначив, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не врахував того, що протягом 2011-2013 років ТзОВ "ЛБІ МНТУ" фактично сплачувало орендну плату в розмірі 1% від вартості грошової оцінки земельної ділянки.

Керуючись наведеним, позивач просив позовні вимоги задовольнити, визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_3 ОДПІ № НОМЕР_1 від 10 січня 2014 року.

В письмових запереченнях проти адміністративного позову від 17 грудня 2014 року (а.с. 64-66 том 1), від 06 квітня 2016 року (а.с. 59-60 том 2) відповідач позов не визнав, посилаючись на наступне.

Відповідно до пункту 274.1 статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 і 278 цього Кодексу. Як визначено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Отже, з 01 січня 2011 року розмір орендної плати за земельну ділянку визначається відповідно до умов договору, однак відповідно до статті 288 ПК України не може бути меншим трикратного розміру земельного податку. За результатами проведеної перевірки позивача встановлено заниження орендної плати за земельну ділянку на загальну суму 607 132 грн. 06 коп.

З наведених підстав відповідач просив в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В судовому засіданні представник позивача адміністративний позов підтримує повністю з підстав, наведених у позовній заяві.

Представник відповідача в судовому засіданні адміністративний позов не визнає з мотивів, викладених у письмових запереченнях проти позову.

Суд, заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, зясувавши всі обставини у справі та перевіривши їх доказами, приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню частково з наступних підстав.

Відповідно до частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

При вирішенні спору судом податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 10 січня 2014 року, прийняте відповідачем як субєктом владних повноважень, перевірялося на відповідність вимогам частини третьої статті 2 КАС України.

Згідно із частиною першою статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. Відповідно до частини другої статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд приходить до висновку, що відповідач не довів правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення в частині збільшення позивачу грошового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 175 395 грн., з них: 148 410 грн. за основним платежем, 26 985 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а тому в цій частині воно є протиправним та підлягає скасуванню.

Так, судом встановлено, що 29 грудня 2005 року між ОСОБА_3 міською радою (орендодавець) і ТзОВ "ЛБІ МНТУ" (орендар) укладено договір оренди землі, строком на 10 років. Відповідно до умов вказаного договору сторони домовились, що орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для будівництва та обслуговування адміністративно-навчального комплексу загальною площею 9931 кв. м, яка знаходиться за адресою: вул. Сагайдачного, 6, м. Луцьк, кадастровий номер 340650004. Орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та встановлюється у розмірі 1% від грошової оцінки земельної ділянки на рік (а.с. 16-20 том 1). Додатком № 1 до договору оренди (акт прийому-передачі земельної ділянки), підписаним сторонами, засвідчено передачу-приймання обєкта оренди - земельної ділянки площею 9931 кв. м, яка знаходиться по вул. Сагайдачного, 6 у м. Луцьку, кадастровий номер 340650004 (а.с. 21 том 1).

В податкових деклараціях з плати за землю за 2011-2013 роки, поданих до ОСОБА_3 ОДПІ, ТзОВ "ЛБІ МНТУ" задекларовано річну суму орендної плати, яка підлягає сплаті за даними платника, в розмірі 80 950 грн. 94 коп. (а.с. 22-40 том 1), тобто 1% від грошової оцінки земельної ділянки.

Листом № 8190/10/15.4-22 від 05 квітня 2013 року контролюючий орган повідомив ТзОВ "ЛБІ МНТУ", що орендна плата за землю встановлюється на підставі договору оренди, однак, відповідно до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, річна сума платежу не може бути меншою трикратного розміру земельного податку. Оскільки товариством за 2011-2013 року сума орендної плати за землю встановлювалась в розмірі 1% від її нормативно-грошової оцінки, тому позивача було зобовязано подати ОСОБА_3 ОДПІ уточнюючі декларації плати за землю (а.с. 116 том 1).

ТзОВ "ЛБІ МНТУ" не було виконано вимоги листа ОСОБА_3 ОДПІ, уточнюючі декларації з плати за землю не подано.

Відповідно до наказу ОСОБА_3 ОДПІ № 1122 від 29 листопада 2013 року, на підставі пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України, у звязку із виявленням недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях з плати за землю за 2011-2013 роки, ненадання документального підтвердження на письмовий запит № 8190/10/15.4-22 від 05 квітня 2013 року, відповідачем з 02 по 06 грудня 2013 року проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТзОВ "ЛБІ МНТУ" з питань достовірності показників задекларованих у податкових деклараціях з плати за землю за період 2011-2013 роки.

Результати вказаної перевірки викладено в акті № 1771/22.1/31572252 від 13 грудня 2013 року (а.с. 8-12 том 1), відповідно до висновків якого контролюючим органом виявлено порушення статей 120, 124, 125, 206 Земельного кодексу України, пункту 269.1 статті 269, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 274.1 статті 274, пунктів 287.6, 287.7 статті 287, пунктів 288.1, 288.2, 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (ПК України) заниження орендної плати за земельну ділянку на загальну суму 607 132 грн. 06 коп., з яких: за 2011 рік на 242 852 грн. 82 коп., за 2012 рік на 242 852 грн. 82 коп., за січень жовтень 2013 року на 121 426 грн. 42 коп.

На підставі акта перевірки № 1771/22.1/31572252 від 13 грудня 2013 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 10 січня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання з орендної плати з юридичних осіб на 607 132 грн. 16 коп. за основним платежем, нараховано штрафних (фінансових) санкцій 121 427 грн. 43 коп. (а.с. 14 том 1).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України, статті 1 Закону України "Про оренду землі" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Як визначено підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, землекористувачі - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Отже, ПК України визначив обов'язок орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.

Так, пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Відповідно до статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 і 278 цього Кодексу.

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього ж Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки.

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

За результатами аналізу наведених правових норм суд дійшов висновку, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного суду України від 02 грудня 2014 року в справі № 21-274а14.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК.

Наведене спростовує доводи позивача щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав невнесення сторонами змін в договір оренди від 29 грудня 2005 року

Як встановлено судом, позивачем протягом 2011-2013 року здійснювалась сплата орендної плати за земельну ділянку в розмірі 80 950 грн. 94 коп. за 1 рік. Факт сплати позивачем підтверджено підсумковими виписками по розрахунковому рахунку, квитанціями (а.с. 260-282 том 1).

Отже, зобов'язання щодо сплати орендної плати за 2011-2013 року позивачем виконано в частині сплати орендних платежів в розмірі 1% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Вказані обставини відповідачем не заперечено і не спростовано. Факт зарахування вказаних коштів контролюючим органом в рахунок сплати орендних платежів також стверджується картками рахунку: 6418: податки і відрахування: плата (податок) на землю за 2011, 2012, 2013 роки (а.с. 106 - 113 том 1).

В акті перевірки від 13 грудня 2013 року ОСОБА_3 ОДПІ зафіксовано, що орендна плата за землю за 2011, 2012 2013 роки за даними платника становить по 80 950 грн. 94 коп. за 1 рік (1% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки), а орендна плата за землю за даними перевірки становить по 242 852 грн. 82 коп. за 2011, 2012 роки, 202 377 грн. 36 коп. за січень жовтень 2013 року (3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки). Таким чином, контролюючим органом встановлено відхилення (заниження) орендної плати за земельну ділянку за 2011 рік - на 161 901 грн. 88 коп., за 2012 рік на 161 901 грн. 88 коп., за 2013 рік на 121 426 грн. 42 коп.

Однак, при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом не враховано часткової сплати позивачем грошового зобовязання з орендної плати в розмірі 1% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, всього в розмірі 229 361 грн.

Так, позивачем за 2011, 2012, січень-жовтень 2013 року має бути сплачено орендної плати в розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, всього - 688 083 грн. (по 242 852 грн. 82 коп. - за 2011, 2012 роки, 202 377 грн. 36 коп. за 2013 рік). Фактично позивачем було сплачено орендну плату в розмірі 1% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки в сумі 229 361 грн., а отже, несплачене грошове зобовязання за вказаним платежем становить 458 722 грн. (688 083 грн. 229 361 грн. = 458 722 грн.).

В податковому повідомленні-рішенні № НОМЕР_1 від 10 січня 2014 року сума грошового зобовязання за основним платежем визначена в розмірі 607 132 грн. 16 коп., отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині збільшення ТзОВ "ОСОБА_3 біотехнічний інститут Міжнародного науково-технічного університету" грошового зобов'язання за основним платежем на суму 148 410 грн. (607 132 грн. 458 722 грн.).

Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Як встановлено пунктом 7 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Враховуючи наведені норми, штрафна (фінансова) санкція за допущене порушення податкового законодавства становить 94 442 грн. 74 коп. (458 722 грн. : 34 місяці = 13 491 грн. 82 коп.; 13 492 грн. х 28 місяців + 1 грн. = 94 442 грн.).

Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині збільшення ТзОВ "ОСОБА_3 біотехнічний інститут Міжнародного науково-технічного університету" грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 26 985 грн. (121 427 94 442 = 26 985 грн.)

На підставі наведеного адміністративний позов підлягає задоволенню частково.

Керуючись частиною третьою статті 160, статтями 162, 163 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_3 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 10 січня 2014 року № НОМЕР_1 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_3 біотехнічний інститут Міжнародного науково-технічного університету" грошового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 175 395 грн. (сто сімдесят п'ять тисяч триста дев'яносто п'ять гривень), з них: 148 410 грн. (сто сорок вісім тисяч чотириста десять тисяч гривень) за основним платежем, 26 985 грн. (двадцять шість тисяч дев'ятсот вісімдесят п'ять гривень) - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 186 КАС України, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на постанову суду подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови, яка буде складена у повному обсязі 14 червня 2016 року. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Суддя М.А. Александрова