Ухвала суду № 58245338, 09.06.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" червня 2016 р. м. Київ К/9991/68801/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Олендера І.Я., Рибченка А.О.,

при секретарі судового засідання Антипенку В.В.,

за участю представника позивача Скотинюк Я.А,

представника відповідача Піддубка Є.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва Державної податкової служби на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.08.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2012 по справі № 2а-10242/12/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергетична група"

до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариством до суду заявлений позов про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції від 27.01.2012 № 0000212350, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання за основним платежем з податку на прибуток на загальну суму 3 430 345,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 721 927,75 грн., № 0000222350, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткуванням податком на прибуток на суму 3 192 094,00 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.08.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2012, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Рішення обґрунтовано тим, що на підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами ПП "Югтрансагро", ПП "Ріст", ТОВ "Андор", Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6, за результатами яких позивачем було сформовано валові витрати, Товариством надано належно оформлені первинні документи, крім того, суд зазначив що позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності. Також суд дійшов висновку про безпідставність твердження контролюючого органу про необхідність включення позивачем до складу валового доходу, у відповідності до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", заборгованості перед ТОВ "Самтінг" та ТОВ "Крим - Авто", оскільки припинення діяльності підприємства - кредитора не визначено законодавством як підставу для визначення заборгованості безповоротною фінансовою допомогою, крім того, на момент розгляду справи вказані господарюючі суб'єкти не були ліквідовані. Суди також зазначили і про безпідставність твердження контролюючого органу, щодо заниження позивачем валового доходу на суму заборгованості за простими векселями, строк позовної давності за вимогами яких минув, оскільки відповідно до ст. 34 Уніфікованого закону переказний вексель строком за "пред'явленням" підлягає оплаті при його пред'явленні, проте держателями векселів до оплати ТОВ "Енергетична група" не пред'являлись, а отже кредиторська заборгованість по таким векселям не може вважатися безповоротною фінансовою допомогою.

Не погодившись з судовими рішеннями, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства відмовити.

Переглянувши матеріали справи і касаційну скаргу, заслухавши доповідь судді, Вищий адміністративний суд України зазначає наступне.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2010 по 30.09.2011, за результатом якої оформлено акт від 11.01.2012 №15/23-50/30782182 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

У ході вказаної перевірки працівниками Державної податкової інспекції було встановлено ряд порушень у позивача, зокрема, порушення вимог пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" , пп. 14.1.257. п. 14.1 ст. 14, п. 135.1, пп. 135.5.4, п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 430 345,00 грн. та завищено від'ємну значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на суму 3 192 094,00 грн., за 2-3 квартали 2011 року на суму 3 192 094,00 грн. Крім того, контролюючий орган зазначив, що договори укладені між ТОВ "Енергетична група" та контрагентами ПП "Югтрансагро", ПП "Ріст", ТОВ "Андор", Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 відповідно до ст. 203, ст. 215, ст. 228 Цивільного кодексу України є нікчемними та в силу ст. 216 Цивільного кодексу України не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю.

Такі висновки фахівців контролюючого органу мотивовано тим, що фактично господарські операції між позивачем та його контрагентами ПП "Югтрансагро", ПП "Ріст", ТОВ "Андор" Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 не спричинили реального настання правових наслідків, а проведені операції спрямовані лише на отримання податкової вигоди та свідчить, що укладені правочини є нікчемними, а отже господарські операції позивача з таким контрагентом не породжують правових наслідків, зокрема, і щодо віднесення витрат на валові. Крім того, контролюючий орган зазначає і про наявність кримінальних справ відносно контрагентів позивача.

Безпідставно, на думку контролюючого органу, позивачем також до складу валового доходу не включена сума кредиторської заборгованості, що обліковується у Товариства перед контрагентами (ТОВ "Самтінг" та ТОВ "Крим - Авто") яких визнано банкрутами.

Також Державна податкова інспекція дійшла висновку і про безпідставне не включення позивачем до валового доходу суми безповоротної фінансової допомоги у вигляді заборгованості платника податку перед іншими особами, що залишається нестягнутою після закінчення строку позовної давності, що у свою чергу призвело до заниження валового доходу на суму кредиторської заборгованості по виданих векселях.

Зазначені висновки покладені в основу основних мотивів касаційної скарги.

Так, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємства" (далі - Закон № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, а відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.

Положеннями пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 вказаного Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, що кореспондується з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, яким також визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, всі витрати господарюючого суб'єкта мають бути здійснені саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями, та підтверджені відповідними належно оформленими первинними документами.

Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (ст. 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно із ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, Державна податкова інспекція на підтвердження своїх доводів щодо неправомірності формування Товариством валових витрат, зазначає, що первинні документи, які стали підставою для формування витрат, фактично виписані від імені осіб, щодо яких порушено кримінальні справи ((№ 330302-11) за фактом створення ПП "Югтрансагро", ПП "Стилет-Юг", ПП "Агропрайд" за ознаками складу злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України) та які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків (включаючи також 2-гу та послідуючі ланки, у тому числі, ТОВ "Андор"), зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, а отже не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому формування валових витрат на підставі неналежно оформлених первинних документів є безпідставним.

Проте, судами передніх інстанцій під час вирішення спору наведене вище враховано не було, як не було враховано і те, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагента не було постановлено вироку, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Крім того, суд звертає увагу, що відносно головного бухгалтера ОСОБА_7 ПП "Югтрансагро" наявний вирок Суворовського районного суду міста Херсона від 15.05.2014.

Щодо порушення позивачем вимог пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" суд зазначає наступне.

Так, згідно з пп. 1.22.1. п. 1.22 ст. 1 вказаного Закону безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Відповідно до п 1.25. ст. 1 Закону № 334/94-ВР, на який також посилається податковий орган, безнадійною визначає заборгованість фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності).

Таким чином, положення пп. 1.22.1. п. 1.22. п. 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР поширюються на заборгованість платників податку, які були оголошені банкрутами або ліквідовані, і не поширюються на кредиторську заборгованість платників податку перед такими особами.

Разом з тим пп. 4.1.6. п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР передбачено, що валовий доход включає доходи з інших джерел, перелік яких наведено в цій нормі. Цей перелік доходів з інших джерел не є виключним.

Отже, за наявності такої обставини як припинення зобов'язання згідно зі ст. 609 Цивільного кодексу України - у зв'язку з ліквідацією юридичної особи (кредитора), у платника податку (боржника) виникає доход - із суми непогашеної заборгованості за фактично отриманий товар, який відноситься до складу валового доходу звітного періоду, в якому такий доход виник (на дату ліквідації підприємства-кредитора).

Таким чином, у платника податку виникає обов'язок збільшити валовий доход, що складається із суми непогашеної заборгованості, зобов'язання щодо сплати якої у позивача припинилися через ліквідацію юридичної особи - кредитора.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що станом 30.09.2011 згідно даних бухгалтерського обліку Товариства по кредиту рахунку "розрахунки з вітчизняними постачальниками" в розрізі контрагентів ТОВ "Самтінг" та ТОВ "Крам-Авто" рахується заборгованість за товари та транспортні послуги на суму 618 000,00 грн. та на суму 393 675,68 грн. відповідно.

Постановою Господарського суду Донецької області від 01.04.2009 по справі №45/33 ТОВ "Самтінг" визнано банкрутом та призначено ліквідаційну процедуру, а ухвалою від 20.05.2009 затверджено звіт ліквідатора, ліквідаційний баланс та ліквідовано ТОВ "Самтінг". Також, постановою Господарського суду м. Києва від 13.05.2011 по справі №50-390-б ТОВ "Крам-Авто" визнано банкрутом та призначено ліквідаційну процедуру.

Суди задовольняючи позовні вимоги в цій частині виходили з того, що згідно з витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців станом на 16.08.2012 (вказані витяги наявні в матеріалах справи) ТОВ "Крам-Авто" та ТОВ "Самтінг" не ліквідовані, у витягах наявні записи про знаходження Товариств в стані припинення підприємницької діяльності, у зв'язку з чим у позивача відсутні підстави для включення до складу валового доходу, у відповідності до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", заборгованості наявної перед ТОВ "Самтінг" та ТОВ "Крим - Авто".

Проте, як вбачається з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, який міститься в матеріалах справи (а.с. 112-113) та на який посилаються суди попередніх інстанцій в судових рішеннях, стан юридичної особи ТОВ "Самтінг" визначено як "припинено". Крім того, як вбачається з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (офіційний сайт Міністерства юстиції України) запис про припинення юридичної особи ТОВ "Самтінг" (35952085) внесено 01.06.2009 за номером 12661170004030361.

Вказане суперечить встановленим обставинам справи та спростовує в цій частині висновки судів попередніх інстанцій.

Щодо заниження позивачем валового доходу на суму заборгованості за простими векселями, строк позовної давності за вимогами яких минув, суд виходить з наступного.

Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

А відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 вказаного Закону валовий доход включає, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.

Податковий кодекс України (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135) передбачає також, що до складу доходу включається сума заборгованості платника податку перед іншою особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Безповоротна фінансова допомога включає, зокрема суми безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; суми заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності (пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Пункт 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності відносить до безнадійної заборгованості.

Отже, для віднесення сум грошових зобов'язань за переданими постачальникові товару векселями до "безповоротної фінансової допомоги" мають бути наявні виключні правові підстави, однією з яких є нестягнення заборгованості після закінчення строку позовної давності.

Тому, лише після закінчення терміну позовної даності, безповоротна фінансова допомога може бути визнана безнадійною заборгованістю та включена до валового доходу.

Згідно зі ст. 21 Закону України від 18.06.1991 № 1201-ХІІ "Про цінні папери та фондову біржу" вексель - це цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Відповідно до ч. 3 ст. 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Таким чином, у покупця не виникатиме валових доходів у періоді трансформації заборгованості з "товарної" у "вексельну". Чинне законодавство не встановлює жодних обмежень щодо строку, на який видається вексель. При цьому, оскільки зобов'язання за договором вважаються виконаними, з дати видачі векселя почнуть рахуватися нові строки позовної давності - вексельної позовної давності.

В свою чергу строки вексельної позовної давності не мають нічого спільного зі строками позовної давності відповідно до норм Цивільного законодавства, оскільки відносини учасників вексельного обігу регулюються нормами вексельного законодавства.

Відповідно до ст. 77 Уніфікованого закону про переказний та простий векселі, ратифікованого Верховною Радою України згідно Закону України від 06.07.1999 № 826-XIV "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі" до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів і, зокрема, положення щодо строку платежу (статті 33 - 37), позовної давності (статті 70, 71), обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).

Відповідно до ст. 34 до Уніфікованого закону переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.

Строк для пред'явлення відраховується з дати складання векселя. Якщо у векселі строком "за пред'явленням" вказано, що він не може бути пред'явлений до платежу раніше визначеної дати, строк для його пред'явлення до платежу відраховується з цієї дати.

Частина 1 ст. 70 глави XI "Позовна давність" Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі встановлює, що позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.

Встановлені ст. 70 Уніфікованого закону строки для пред'явлення позовних вимог за векселем є присічними і після їх закінчення припиняється дія матеріального права вимоги платежу від зобов'язаних за векселем осіб.

Наведене дає підстави для висновку, що початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов'язань за простим векселем пов'язується з настанням строку платежу (не пізніше протягом одного року від дати його складання) за таким векселем. І після закінчення такого строку позовної давності непогашена заборгованість відноситься до безповоротної фінансової допомоги, а у платника податку виникає обов'язок збільшити валовий доход на суму такої допомоги згідно із вимогами пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР.

Проте, судами передніх інстанцій під час вирішення спору наведене вище враховано не було, не було досліджено векселя, дати їх видачі, строк пред'явлений для платежу, що є визначальним при вирішенні справи в цій частині заявлених вимог.

Таким чином, для з'ясування всих зазначених вище обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу, викладені в акті перевірки або підтверджені іншими доказами. При цьому за змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.08.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2012 по справі № 2а-10242/12/2670 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді І.Я. Олендер

А.О. Рибченко