Постанова № 58040938, 01.06.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2016 року Справа № 876/2394/16

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого суддіШавеля Р.М.,

суддівКостіва М.В. та Бруновської Н.В.,

з участю секретаря судового засідання - Гнатик А.З.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - ОСОБА_1,ОСОБА_2,ОСОБА_3;

від відповідача - ОСОБА_4;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Камянка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській обл. на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2016р. в адміністративній справі за позовом ОСОБА_5 особи підприємця ОСОБА_6 до Державної податкової інспекції у Камянка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській обл. про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги про сплату боргу (недоїмки),-

В С Т А Н О В И Л А:

20.11.2015р. позивач ОСОБА_5 особа підприємець /ФОП/ ОСОБА_6 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем ОСОБА_7 податковою інспекцією /ДПІ/ у Камянка-Бузькому районі Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 20.10.2015р. про збільшення суми грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на суму 275868 грн. 44 коп., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № НОМЕР_2 від 20.10.2015р. зі сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування в розмірі 149669 грн. 85 коп., рішення № НОМЕР_2 від 20.10.2015р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого внеску в сумі 14966 грн. 99 коп.; стягнути з державного бюджету понесені судові витрати (Т.1, а.с.5-10).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2016р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані винесені відповідачем ДПІ у Камянка-Бузькому районі ГУ ДФС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 20.10.2015р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № НОМЕР_2 від 20.10.2015р., рішення № НОМЕР_3 від 20.10.2015р.; стягнуто на користь позивача з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір в розмірі 6607 грн. 58 коп. (Т.11, а.с.73-80).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач ДПІ у Камянка-Бузькому районі ГУ ДФС у Львівській обл., яка покликаючись на неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні заявленого позову відмовити повністю (Т.11, а.с.83-86).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що за результатами проведеної перевірки виявлено розбіжності між сумою задекларованого валового доходу за 2013-2014 роки та сумою валового доходу, відображеного в Книзі обліку доходів та витрат, виписками банку. Дане порушення виникло внаслідок невідображення у валовому доході сум, отриманих від надання експедиційних послуг, чим порушено приписи п.135.1 ст.135 Податкового кодексу /ПК/ України.

Також під час судового розгляду позивачем не доведено, що спірні кошти, які були перераховані замовниками для оплати послуг безпосередніх перевізників, є транзитними і не відносяться до виручки підприємця.

Окрім цього, судом не проаналізовано форми укладених господарських угод на предмет визначення сфери, характеру і порядку виконання комерційним агентом посередницьких послуг, прав та обовязків сторін, умов і розміру винагороди, інших істотних умов договорів.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представників позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як слідує з матеріалів справи, протягом 27.08.2015р.-16.09.2015р. ревізорами ДПІ у Камянка-Бузькому районі ГУ ДФС у Львівській обл. проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_6 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013р. по 31.12.2014р. дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2014р., за результатами якої складено ОСОБА_4 перевірки № 53/17-00/НОМЕР_4 від 23.09.2015р. (Т.1, а.с.14-45).

Перевіркою встановлено порушення, зокрема, вимог п.135.1 ст.135, пп.177.5.3 п.177.5, п.п.177.2, 177.6, 177.10 ст.177 ПК України, внаслідок чого донараховано суму ПДФО в розмірі 224865 грн. 50 коп.

Також проведеною перевіркою виявлені порушення вимог ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування», п.п.5.1, 5.2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, затв. наказом Міністерства юстиції України № 508/26953 від 07.05.2015р., в результаті чого донараховано 441760 грн. 90 коп. єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування.

На підставі вказаного ОСОБА_4 перевірки податковим органом прийняті такі рішення:

податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 20.10.2015р. про збільшення суми грошового зобовязання з ПДФО в загальному розмірі 275868 грн. 44 коп., в тому числі 220694 грн. 75 коп. за основним платежем та 55173 грн. 69 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.13);

вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0001241700 від 20.10.2015р. зі сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування в розмірі 149669 грн. 85 коп. (Т.1, а.с.12);

рішення № НОМЕР_3 від 20.10.2015р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого внеску в сумі 14966 грн. 99 коп. (Т.1, а.с.11).

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що діяльність позивача полягала у здійсненні вантажних перевезень, а також надання транспортно-експедиційних послуг. При цьому, під час надання транспортно-експедиційних послуг грошові кошти замовників для оплати залучених перевізників транзитом проходили через банківський рахунок позивача, через що не включалися до складу валових доходів позивача.

Окрім цього, нормами чинного цивільного законодавства розмежовуються поняття винагороди експедитора по виконанню договору транспортного експедирування та витрат, повязаних з його виконанням. За таких обставин кошти, які спрямовувалися ФОП ОСОБА_6 для оплати залучених перевізників, не можуть включатися до складу валового доходу та включатися в базу оподаткування ПДФО.

Також оскільки під час судового розгляду спростовано наявність порушень, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, висновки контролюючого органу про несвоєчасність нарахування єдиного внеску та вимога про сплату боргу (недоїмки) не ґрунтуються на вимогах закону.

Між тим, наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що суперечать фактичним обставинам справи і не відповідають нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Підставою для винесення вказаних податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого внеску є висновки податкового органу по результатам проведеної перевірки, які, на думку колегія суддів, повністю підтверджуються матеріалами справи та не спростовані доводами позивача.

Зокрема, як слідує з матеріалів справи, протягом обревізованого періоду ФОП ОСОБА_6 перебував на загальній системі оподаткування та був платником податку на додану вартість /ПДВ/, ПДФО із зарплати найманих працівників, з доходів підприємницької діяльності, єдиного соціального внеску, податку з військового збору (зворот а.с.18).

Під час проведення перевірки виявлені розбіжності між сумою задекларованого валового доходу за 2013-2014 роки та сумою валового доходу, відображеного в Книзі обліку доходів та витрат, виписками банку. Зокрема, задекларований валовий дохід за 2013 рік склав 1330809 грн. 64 коп., за даними перевірки такий становить 2048999 грн.; задекларований валовий дохід за 2014 рік склав 1037605 грн. 07 коп., за даними перевірки такий становить 1592592 грн.

Загальна сума розбіжностей становить 1273176 грн. 40 коп., в тому числі: за 2013 рік 718189 грн. 40 коп., за 2014 рік 554987 грн.

Вказані порушення виникли в результаті невідображення у валовому доході сум, отриманих від експедиційних послуг, чим порушені приписи п.135.1 ст.135, п.177.10 ст.177 ПК України.

Також в результаті заниження чистого доходу платника податків донараховано відповідачем єдиний внесок на підставі ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування», п.п.5.1, 5.2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, затв. наказом Міністерства юстиції України № 508/26953 від 07.05.2015р.

Розглядувані правовідносини в частині збільшення грошових зобовязань з ПДФО регулюються приписами ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), зокрема:

п.135.1 ст.135 - базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

п.177.2 ст.177 - об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

пп.177.5.3 п.177.5 ст.177 - фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

п.177.6 ст.177 - у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.

Окрім цього, згідно вимог Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність»:

ст.1 - транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

ст.9 - за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі.

Істотними умовами договору транспортного експедирування є: відомості про сторони договору; вид послуги експедитора; вид та найменування вантажу; права, обов'язки сторін; відповідальність сторін, у тому числі в разі завдання шкоди внаслідок дії непереборної сили; розмір плати експедитору; порядок розрахунків; пункти відправлення та призначення вантажу; порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта; строк (термін) виконання договору; а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Отже, виходячи з наведеного слідує, що оскільки експедитор (який перебуває на загальній системі оподаткування) надає послуги замовнику із організації перевезення вантажу за дорученням клієнта-замовника і за його рахунок, то замовник здійснює експедитору два види перерахувань:

* кошти для оплати послуг третіх осіб;

* кошти як оплата за послуги, надані безпосередньо експедитором (його винагорода).

Разом з тим, умовами договору про транспортне експедирування повинно передбачатися чітке та зрозуміле розмежування між оплатою послуг третім особам та сумою винагороди експедитора.

У разі відсутності такого розмежування експедитор зобовязаний включити до валового доходу всю суму, перераховану замовником. В подальшому, при підтвердженні послуг перевізників, останній вартість оплачених послуг з перевезення вправі віднести до своїх валових витрат.

Також системний аналіз наведених норм свідчить про те, що чинне законодавство не передбачає окремого порядку оподаткування транспортно-експедиційних послуг.

Аналіз представлених договорів про надання транспортно-експедиційних послуг, де ФОП ОСОБА_6 є виконавцем-експедитором (Т.1, а.с.112-114, Т.9, а.с.167-250, Т.10, а.с.1-17) вказує на те, що окремого розмежування коштів для оплати послуг третіх осіб та коштів як винагороди експедитора їхніми умовами не передбачено. Також лише в деяких актах виконаних робіт міститься окрема вказівка про надання експедиційних послуг (а не щодо винагороди експедитора).

Під час здійснення перерахування таких коштів на банківський рахунок позивача замовниками-платниками не визначено цільового призначення таких коштів - для оплати послуг третіх осіб або винагороди експедитора (Т.1, а.с.118, Т.10, а.с.23-250).

Стосовно представлених інших договорів (угоди-доручення на транспортне обслуговування), які позивач уклав із залученими третіми особами безпосередніми перевізниками, прийняв на себе обовязки їх довіреної особи, то такі врегульовують відносини між експедитором і перевізниками. Також умовами цих договорів визначений механізм визначення суми винагороди позивача це різниця між сумою сплачених замовником коштів та оплатою безпосередньому виконавцю (Т.1, а.с.119-120, Т.8, а.с.229-250, Т.9, а.с.1-166).

За таких обставин на момент укладення договору на транспортне експедирування із замовником позивач не знав чіткої суми його винагороди, а відтак не міг розмежовувати кошти на ті, які належать третій особі перевізнику, і суму його винагороди як експедитора.

Наведені обставини підтвердили представники позивача й під час апеляційного розгляду справи.

Окрім цього, та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок ФОП ОСОБА_6, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного перевезення, не є підставою для невизнання її валовим доходом від надання послуг і не спростовує вищевикладені висновки.

Із урахуванням наведеного, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечностей, який закріплений у п.5.2 ст.5 вказаного Кодексу, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що за вищеперерахованих обставин позивачем помилково не відображено у валовому доході суми, отримані від надання експедиційних послуг, чим порушені приписи п.135.1 ст.135, п.177.10 ст.177 ПК України.

Також ФОП ОСОБА_6 не був позбавлений можливості віднести оплачену ним вартість послуг залучених перевізників до складу власних валових витрат та в подальшому вірно визначити обєкт оподаткування ПДФО.

Окрім цього, відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»:

п.2 ч.1 ст.7 - єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

ч.3 ст.9 - обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

ч.8 ст.9 - платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

ст.25 - суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів (ч.3); орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату (ч.4).

Оскільки позивачем допущено заниження чистого доходу платника податків, тому відповідачем правомірно донараховано єдиний внесок на загальнообовязкове державне соціальне страхування на підставі ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування», п.п.5.1, 5.2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, затв. наказом Міністерства юстиції України № 508/26953 від 07.05.2015р.

Таким чином, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п.135.1 ст.135, пп.177.5.3 п.177.5, п.п.177.2, 177.6, 177.10 ст.177 ПК України, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування», п.п.5.1, 5.2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, затв. наказом Міністерства юстиції України № 508/26953 від 07.05.2015р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), а відтак й покладених в основу прийнятих податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого внеску, заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні заявленого позову з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.п.1, 4 ч.1 ст.202, ч.2 ст.205, ст.ст.207, 254 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Камянка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській обл. задоволити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2016р. скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову ОСОБА_5 особи підприємця ОСОБА_6 до Державної податкової інспекції у Камянка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській обл. про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги про сплату боргу (недоїмки), - відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: Р.М.Шавель

Судді: М.В.Костів

ОСОБА_8