Ухвала суду № 57869557, 17.05.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" травня 2016 р. м. Київ К/800/4487/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Моторного О.А.

Суддів Борисенко І.В.,

Кошіля В.В.,

за участю секретаря - Калініна О.С.

та представників сторін:

від позивача - Говорущенко С.С.,

від відповідача - Старійчук А.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21.07.2014

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.09.2014

у справі № 817/1383/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтоком ОІЛ»

до Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21.07.2014, яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.09.2014, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області форми «П» № 0000602200 від 31.03.2014, форми «Р» № 0000572200 від 31.03.2014 та форми «Р» № 0000582200 від 31.03.2014. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області форми «Р» в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість за основним платежем на суму 1 013 296,00 грн., за штрафними фінансовими санкціями на суму 506 650,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Крім того, відповідачем було заявлене клопотання про заміну Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області на її правонаступника - Сарненську об'єднану державну податкову інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області.

Згідно зі ст. 55 КАС України, заявлене клопотання підлягає задоволенню.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Нафтоком ОІЛ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 17.03.2014 № 129/22/32384883.

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 31.03.2014 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми «П» №0000602200, яким зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 3 010 770,00 грн., в тому числі на 2 990 929,00 грн. - за 2011 рік та на 19841,00 грн. - за 2012 рік;

- форми «Р» №0000572200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 3 636 062,00 грн., в тому числі 3 046 234,00 грн. - за основним платежем та 589 828,00 грн. - за штрафною санкцією;

- форми «Р» №0000592200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів» на 1 544 212,00 грн., в тому числі 1 029 473,00 грн. - за основним платежем та 514 739,00 грн. - за штрафною санкцією;

- форми «Р» №0000582200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «плата за користування надрами місцевого значення» на 1 129 239,95 грн., в тому числі 752 826,63 грн. - за основним платежем та 376 413,32 грн. - за штрафною санкцією.

Колегія суддів, переглядаючи оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій в касаційному порядку, погоджується з висновками судів про часткове задоволення позову, враховуючи наступне.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

В силу вимог пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності, відповідно до підпункту 138.1.1. цього пункту, включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Пунктом 138.2 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно із пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підставою для зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та збільшення суми грошових зобов'язань за вказаним податком слугували висновки податкового органу про заниження ТОВ «Нафтоком ОІЛ» валових доходів на 10 189 777,00 грн. по операціях з обліку заборгованості по векселях, виписаних для ТОВ «Єврокровля» та на 524 193,00 грн. по операціях з обліку безповоротної фінансової допомоги, а також про завищення ТОВ «Нафтоком ОІЛ» валових витрат на 392 526,00 грн. внаслідок неправильного визначення собівартості продукції, на 68299,00 грн. по операціях з ТОВ «Технік Експерт», та на 5 045 386,00 грн. по операціях з ТОВ «Юніверсал Карго Транс». При цьому, вказані порушення не в кожному періоді потягнули за собою нарахування позивачу податку на прибуток, оскільки платник податків за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 декларував від'ємне значення об'єкта оподаткування.

Матеріали справи свідчать, що позивачем були виписані та передані для ТОВ «Єврокровля» за актом приймання - передачі векселі АА №1726587 та АА №1726588 від 19.11.2010, зі строком оплати 19.11.2013. ТОВ «Єврокровля» (векселедержатель вказаних векселі) 29.03.2011 було ліквідоване в межах процедури банкрутства.

Проте, як встановлено судами, вказані прості векселі АА №1726587 та АА №1726588 від 19.11.2010 на загальну суму 10 189 777,00 грн. були передані ТОВ «Єврокровля» за індосаментом відображеним на векселі для ВАТ «Донбастрейдінг». В подальшому відповідно 28.12.2012 та 04.11.2013 вказані векселі були пред'явлені позивачу до оплати новим векселедержателем - ВАТ «Донбастрейдінг».

Оплату за обумовленими векселями, ТОВ «Нафтоком ОІЛ» здійснювало впродовж 2013 року і на кінець 2013 року заборгованість по векселю АА №1726587 на суму 5000000,00 грн. склала 87 132,09 грн., а по векселю АА №1726588 на суму 5 189 777,35 грн. - 4861551,61 грн.

Згідно зі ст.70 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі, що є додатком 1 до Конвенції, позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. А в силу вимог ст.77 цього Уніфікованого закону, вказані вище строки застосовуються і до простих векселів.

Відповідно до ст.11 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі, будь-який переказний вексель, навіть виданий без прямого застереження про наказ, може бути переданий шляхом індосаменту. Вказані положення щодо передачі переказного векселя застосовуються і до простих векселів, в силу положень ст.77 Уніфікованого закону.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій зробили обґрунтований висновок, що строк оплати по вказаних векселях станом на IV квартал 2011 року не настав, як і не сплив перебіг позовної давності, у зв'язку з чим у податкового органу не було правових підстав вважати припиненими господарські зобов'язання позивача щодо погашення векселів та включення суми заборгованості за векселями до складу доходу як безповоротної фінансової допомоги.

У судовому порядку було підтверджено висновки податкового органу про заниження ТОВ «Нафтоком ОІЛ» валових доходів на 524 193,00 грн. по операціях з обліку безповоротної фінансової допомоги та завищення витрат на 392 526,00 грн. внаслідок неправильного визначення собівартості продукції. Однак, наявність від'ємного значення оподаткування податком на прибуток, задекларованого ТОВ «Нафтоком ОІЛ» за 2011 рік у розмірі 2 990 929,00 грн., не дає підстав для збільшення платнику податків грошового зобов'язання з податку на прибуток за вказаними сумами.

Крім того, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не погодились із доводами податкового органу про завищення позивачем валових витрат на 68299,00 грн. внаслідок віднесення до їх складу витрат по операціях з ТОВ «Технік Експерт», оскільки матеріалами справи підтверджуються обставини фактичного здійснення позивачем господарської операції з вказаним контрагентом, про що свідчать договір поставки, видаткові накладні, податкові накладні, розрахункові документи, витяг з журналу реєстрації довіреностей за 2007 - 2014 роки, товарно-транспортні накладні ТОВ «Нова пошта», вимоги на склад форми №М-11 та акти на списання.

Також судами встановлено, що факт здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Юніверсал Карго Транс» підтверджується матеріалами справи, зокрема договором про організацію перевезень вантажів №230/2013 від 01.03.2013 та додатковою угодою №1 від 07.10.2013, заявками на послуги, актами виконаних робіт та звітами експедитора, залізничними накладними, виписками по банківському рахунку. При цьому, ТОВ «Юніверсал Карго Транс» надавало транспортно-експедиційні послуги не самостійно, а із залученням до цього ДП «Український транспортний логістичний центр» відповідно до укладеного із ним договору №009-2011 від 07.12.2011. У зв'язку з чим висновки податкового органу про завищення ТОВ «Нафтоком ОІЛ» валових витрат на 5 045 386,00 грн. по операціях з ТОВ «Юніверсал Карго Транс» є безпідставними.

За наведених вище обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000602200 та № 0000572200 від 31.03.2014.

Що стосується податку на додану вартість, то підставою для його нарахування слугували висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на 1 012 106,00 грн. по операціях з ТОВ «Юніверсал Карго Транс», на 9520,00 грн. - по операціях з ТОВ «Технік Експерт» та на 7 847,00 грн. - по операціях з ТОВ «Тельманівський кар'єр».

Датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

У відповідності із п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, з яким погоджується колегія суддів, про те, що податковий кредит, сформований позивачем на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Юніверсал Карго Транс» на суму 1012106,00 грн., та на підставі податкової накладної №9 на суму ПДВ 1190,00 грн., виписаної ТОВ «Технік Експерт» 06.09.2012, вважається підтвердженим, у зв'язку чим наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000592200 від 31.03.2014 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість за основним платежем на суму 1 013 296,00 грн. та за штрафними фінансовими санкціями на суму 506 650,00 грн.

В той же час, судами встановлено, що позивач безпідставно сформував податковий кредит за податковою накладною №1 на суму ПДВ 8330,00 грн., виписаною ТОВ «Технік Експерт» 06.11.2012, оскільки свідоцтво платника ПДВ даного контрагента анульовано 19.10.2012. Крім того, позивач для підтвердження правомірності формування податкового кредиту з ПДВ на суму 7847,00 грн. в грудні 2011 року по операціях з ТОВ «Тельманівський кар'єр» не надав податкової накладної №224 від 31.10.2011 на ПДВ 43,00 грн. та розрахунків коригувань кількісних та вартісних показників до податкових накладних №205 від 30.12.2011 на ПДВ 76,00 грн. та №191 від 01.12.2011 на ПДВ 7728,00 грн. У зв'язку з чим, судами відмовлено в цій частині позовних вимог, що не оскаржується сторонами.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000582200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «плата за користування надрами місцевого значення» в розмірі 1 129 239,95 грн., необхідно зазначити наступне.

Підставою для нарахування плати за користування надрами слугували висновки податкового органу про те, що товариством занижено податкове зобов'язання з плати за користування надрами згідно даних бухгалтерського та податкового обліку за рахунок обчислення вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини.

Як вбачається із матеріалів справи, в ході проведення перевірок встановлено, що позивач видобуває корисні копалини (граніт) відповідно до Спеціального дозволу на користування надрами №3667 від 31.12.2004; мета користування надрами: видобування гранітів, придатних для виробництва буто-щебеневої продукції.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000582200, суди виходили з того, що у податкового органу не було правових підстав для збільшення ТОВ «Нафтоком ОІЛ» грошового зобов'язання за платежем «плата за користування надрами місцевого значення» за вказаним податковим повідомленням-рішенням.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пп. 263.2.1 п. 263.2 ст. 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій в користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) або обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин.

Згідно з п. 263.5.1 ст.263 Податкового кодексу України базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Згідно визначення, наведеного у підпункті 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

Пунктом 1 Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 05.05.1997 № 432 визначено, що мінеральна сировина - це корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва. Товарна продукція гірничодобувного підприємства - мінеральна сировина, видобута гірничодобувним підприємством і відповідає установленим стандартам.

Обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - це обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує ймовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (підпункт 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з пп.263.2.2 вказаної статті до об'єкта оподаткування належать:

а) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

б) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничодобувного виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл;

в) обсяг погашених запасів корисних копалин.

Правовий наліз наведених нормативних положень у їх сукупності дає підстави для висновку, що об'єктом оподаткування плати за користування надрами є не лише обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), але й обсяг корисних копалин (мінеральної сировини), що утворюється у результаті виконання первинної переробки.

Підпунктом 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що продукт первинної переробки є товарною продукцією для цілей справляння плати за користування надрами. Тому посилання позивача на те, що щебенева продукція не може вважатися корисною копалиною, оскільки вона є продуктом її переробки, у зв'язку з чим, вартість її реалізації не може бути об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин, є помилковим.

Однак, судами попередніх інстанцій при вирішенні даної справи в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000582200 від 31.03.2014 не було досліджено та дано належної правової оцінки матеріалам справи, а також, не враховано вищевказані вимоги ПК України щодо застосування відповідних норм до спірних правовідносин.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0000582200 від 31.03.2014 з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.

При новому розгляді, судам слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального, процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

Керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Здійснити заміну Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області на її правонаступника - Сарненську об'єднану державну податкову інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області.

Касаційну скаргу Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21.07.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.09.2014 в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0000582200 від 31.03.2014 скасувати.

Справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21.07.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.09.2014 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: (підпис)О.А. МоторнийСудді(підпис)І.В. Борисенко (підпис)В.В. Кошіль