Ухвала суду № 57493281, 13.04.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" квітня 2016 р. м. Київ К/800/41227/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Миколаївської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2010

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2013

у справі № 2а-7113/10/1370 Львівського окружного адміністративного суду

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Кохавинська паперова фабрика»

до Державної податкової інспекції у Жидачівському районі Львівської області

про скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про результати розгляду скарги,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2013, позов задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у Жидачівському районі Львівської області від 11.05.2010 № 0000212320/0/6443 та № 0000222320/0/6445; від 20.07.2010 № 0000212320/1/10584 та № 0000222320/1/10586; у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення начальника ДПІ у Жидачівському районі Львівської області про результати розгляду первинної скарги від 20.07.2010 № 10579/10/25-03/3 - відмовлено.

У касаційній скарзі МДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

Позивач не реалізував своє процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги, справу просить розглянути у відсутності його представника.

У зв'язку з неприбуттям уповноважених представників сторін в судове засідання, призначене на 13.04.2016 о 12 годині, касаційний перегляд справи відповідно до пункту 2 частини 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) здійснено в письмовому провадженні.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу сум податкового зобов'язання із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 27.04.2010 № 590/23-1/22351935. Згідно з цими висновками позивач порушив норми пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), пунктів 1.7, 1.8 ст.1, підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): завищив валові витрати на загальну суму 224382,00 грн. у податковому обліку за 2-й квартал 2008 року та податковий кредит за травень 2008 року на 44876,00 грн. за нікчемним правочином з поставки від ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» товару (природний газ). У результаті цих порушень позивач занизив податок на прибуток на загальну суму 56096,00 грн. у податковому обліку за 2-й квартал 2008 року та ПДВ на загальну суму 44876,00 грн. у податковому обліку за травень 2008 року. Висновок про нікчемність правочинів між позивачем та ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» обґрунтовано посиланням на встановлені під час здійснення заходів податкового контролю обставини, які свідчать про ознаки фіктивного підприємництва з використанням цього товариства, а саме: на показання громадянина ОСОБА_2 (директор ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго»), надані у досудовому розслідуванні кримінальної справи №12088002, порушеної за ознаками злочинів, передбачених ст.ст. 190, 191, 212, 366 Кримінального кодексу України, в яких він спростовує своє відношення до господарської діяльності цього підприємства, вчинення підпису на фінансово-господарських документах, виписаних від імені підприємства, свідчить про перереєстрацію підприємства у 2007 році за винагороду.

За результатами перевірки та процедури адміністративного оскарження контролюючим органом стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.05.2010 № 0000212320/0/6443 та від 20.07.2010 № 0000212320/1/10584 про визначення податкових зобов'язань із податку на прибуток у сумі 84144,00 грн., у тому числі: 56096,00 грн. за основним платежем та 28048,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції; від 11.05.2010 № 0000222320/0/6445 та від 20.07.2010 № 0000222320/1/10586 про визначення податкових зобов'язань із ПДВ у сумі: 67314,00 грн., у тому числі: 44876,00 грн. за основним платежем та 22438,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку від ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» природного газу за договором про постачання природного газу від 05.05.2008 № 0204-08/03 сторони цього договору підписали акт прийому-передачі вартісних показників природного газу за травень 2008 року; від імені ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» на адресу позивача виписана податкова накладна. На підставі вказаних документів позивач сформував валові витрати та податковий кредит у податкових деклараціях з податку на прибуток та з ПДВ за вищевказані звітні періоди.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток та ПДВ.

Факт поставки позивачу від ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» природного газу не може вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, ДПІ у судовому процесі посилається на обставини, які спростовують реальність господарських операцій з поставки позивачу товару від ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго». Так, контролюючий орган у судовому процесі вказував на такі обставини, як відсутність у цього постачальника основних фондів та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для здійснення господарської діяльності та поставки позивачу природного газу зокрема. Крім того, контролюючий орган посилається на показання ОСОБА_2, який зазначений як директор ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» в договорі на постачання природного газу від 05.05.2008 № 0204-08/03, акті прийому-передачі вартісних показників природного газу за травень 2008 року, податковій накладній, відібрані у межах розслідування кримінальної справи №12088002, порушеної за ознаками злочинів, передбачених ст.ст. 190, 191, 212, 366 Кримінального кодексу України. У цих поясненнях, за доводами ДПІ, ОСОБА_2 спростовує своє відношення до господарської діяльності ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго», свій підпис на фінансово-господарських документах, виписаних від імені останнього, підтверджує перереєстрацію цього підприємства на своє ім'я у 2007 році за винагороду на пропозицію іншої особи.

Натомість, повідомлені ДПІ фактичні обставини щодо фіктивності операцій з поставки товару з посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих фактів (протокол допиту ОСОБА_2 від 30.08.2008 в конкретній кримінальній справі) не отримали оцінки судом, хоча вони є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок товару в операціях з ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго», так і юридичної сили первинних документів (акту прийому-передачі вартісних показників природного газу за травень 2008 року, податкової накладної) як доказів господарської операції. Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві, зокрема шляхом допиту осіб, на протоколи допиту яких посилався контролюючий орган, у судовому процесі, а в разі відсутності такої можливості - шляхом витребування копії протоколу допиту ОСОБА_2 від державного органу, в провадженні (на зберіганні) якого знаходиться відповідна кримінальна справа.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Наведеним доводам ДПІ на підтвердження відсутності реального характеру поставки товарів позивачу від ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на формування валових витрат та податкового кредиту за документами, які виписані від імені цих юридичних осіб.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 червня 1997 року за № 233/2037, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги.

У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі позовом ТОВ «Нафта» до Шосткинської МДПІ про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позову (що відповідає вимогам частини 2 ст. 220 цього Кодексу щодо здійснення касаційного перегляду справи в межах касаційної скарги) підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу природного газу від ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго», перевірити доводи контролюючого органу щодо підпису документів від імені ПП «Науково-виробниче підприємство «Компанія «Укрпроменерго» не уповноваженою особою, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України. Водночас суду слід дотриматися правової позиції щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, викладеної в постанові Верховного Суду України від 27.03.2012 у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Миколаївської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби задовольнити частково, скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2013 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Жидачівському районі Львівської області від 11.05.2010 № 0000212320/0/6443 та № 0000222320/0/6445; від 20.07.2010 № 0000212320/1/10584 та № 0000222320/1/10586; справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2013 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і в частині залишення без змін постанови Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2010 та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2013 може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, встановлених статями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев