Ухвала суду № 57493262, 13.04.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" квітня 2016 р. м. Київ К/800/38677/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,

при секретарі: Корецькому І.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступник Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби)

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013

у справі № 2а-16030/12/2670 Окружного адміністративного суду м. Києва

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волари»

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.02.2013 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 постанову суду першої інстанції скасовано, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення - рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва ДПС від 19.06.2012 № 0003432230, № 0003412230, № 0003422230.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення сум грошового зобов'язання із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 06.06.2012 № 513/22-30/35745650. Згідно з цими висновками позивач порушив норми підпунктів 1.22.1, 1.22.2 ст. 1.22, пункту 1.32 ст.1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст.4. підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.5.1 пункту 5.5 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 24.2.257 пункту 14.1 ст. 14, пункту 44.1 ст. 44, пункту 137.10 ст. 137, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 ст. 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пункту 141.1 ст. 141, пунктів 198.3, 198.6 ст.198, пунктів 201.1. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України (ПК, у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір): занижено валовий доход на загальну суму 7623744,00 грн. у податковому обліку за 3-й, 4-й квартали 2010 року, 1-й, 2-й, 3-й, 4-й квартали 2011 року у зв'язку з не включенням сум умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої від ТОВ «Волари Експорт»; завищені валові витрати на загальну суму 14786623,00 грн. у податковому обліку за 3-й, 4-й квартали 2010 року, 1-й, 2-й, 3-й. 4-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року, зокрема: 241333,00 грн. у 4-у кварталі 2011 року - сплата на користь Адвокатського об'єднання «Адвокатська група Альянс» вартості юридичних послуг (юридичний аудит), які не пов'язані із господарською діяльністю позивача та не підтверджені первинними документами; 14545290,20 грн. за 3-й, 4-й квартали 2010 року, 1-й, 2-й, 3-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року - сплата відсотків за користування кредитними коштами, отриманими від ПАТ «Альфа-Банк», та коштами, отриманими у позику від ТОВ «Волари» (Російська Федерація) та компанії «VALARS AGRO LIMITED» (Кіпр), які (кредитні кошти) були використані позивачем не у зв'язку з веденням господарської діяльності, для надання фінансової допомоги 27 суб'єктам господарської діяльності на загальну суму 103331267,54 грн. та для погашення як поручителем заборгованості компанії «VALARS AGRO LIMITED» (Кіпр) перед ПАТ «Альфа-Банк» у загальній сумі 104432722,17 грн. Крім того, за висновком ДПІ, позивач завищив податковий кредит на загальну суму 641081,00 грн. у податковому обліку за серпень 2010 року, березень, травень 2011 року, в тому числі: на 42266,67 грн. за серпень 2010 року - за операціями з придбання у Адвокатського об'єднання «Адвокатська група Альянс» юридичних послуг (юридичний аудит), які не пов'язані із його господарською діяльністю; на 1054127,02 грн. за березень, квітень, травень 2011 року - за нікчемним правочином з поставки від ТОВ «Альтерагро» товару (засоби захисту рослин). У результаті вказаних порушень позивач завищив значення збитків, задекларованих позивачем на загальну суму 12682160,00 грн. у податковому обліку за 3-й, 4-й квартали 2010 року, 1-й квартал 2011 року; занижено податок на прибуток на загальну суму 2473467,00 грн. у податковому обліку за 3-й, 4-й квартали 2010 року, 1-й, 2-й, 3-й, 4-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року; занижено податок на додану вартість на загальну суму 648302,00 грн. у податковому обліку за січень, березень, квітень, травень 2011 року

За результатами перевірки контролюючим органом стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.06.2012: № 0003432230 - про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у податковому обліку за 3 квартали 2010 року, 2010 рік, 1-й, 2-й, 2-3-й, 2-4-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року на 9243356,00 грн., 10632554,00 грн., 12682160,00 грн., 12567238,00 грн., 12437168,00 грн., 12214026,00 грн., 12212774,00 грн. відповідно; № 0003412230 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток у сумі 2473467,00 грн. за основним платежем та 337672,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); № 0003422230 - про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ у сумі 648302,00 грн. за основним платежем та 171,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

У судовому процесі встановлено, між позивачем та ТОВ «Комерційний банк «Дельта» укладено договір кредитної лінії від 28.04.2009 №НКЛ-2000238, за умовами якого кредитор зобов'язується надавати позичальнику грошові кошти у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання (кредит).

У подальшому між позивачем (первісним боржником), ТОВ «Волари Експорт» (новим боржником) та ПАТ «Дельта Банк» (кредитором) було укладено трьохсторонній договір від 31.03.2010 №31/03-01 про переведення боргу. За умовами цього договору новий боржник замінює первісного боржника у зобов'язанні, що виникає із договору кредитної лінії від 28.04.2009 №НКЛ-2000238: приймає на себе обов'язок повернення до 01.04.2010 кредитору тіла кредиту, нарахованих та несплачених відсотків, неустойок (штрафів, пені), а також інших платежів, передбачених кредитним договором. Пунктом 2.1 договору встановлено, що первісний боржник не пізніше 30.06.2010 сплачує новому боржнику плату за прийняття боргу у розмірі 100000,00 грн., у тому числі ПДВ - 20000,00 грн. Пунктом 2.2 договору від 31.03.2010 №31/03-01 визначено, що первісний боржник зобов'язується компенсувати новому боржнику затрати, понесені останнім при виконанні умов цього договору у розмірі 14874520 доларів 55 центів США, що відповідно до офіційного курсу Національного банку України на дату укладення договору складає 117 880 575,36 грн., в строк до 31 грудня 2010 року, шляхом перерахування грошових коштів у зазначеній сумі на поточний рахунок нового боржника.

Операція з переведення боргу позивача на ТОВ «Волари Експорт» за договором від 31.03.2010 №31/03-01 була розцінена контролюючим органом як отримана позивачем поворотна фінансова допомога, сума умовно нарахованих на яку процентів підлягає включенню до валового доходу як сума безповоротної фінансової допомоги - доход, отриманий з інших джерел згідно з підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР.

За визначенням підпункту 1.22.1 пункту 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами (підпункт 1.22.2 цього пункту).

Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 цього Закону валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу".

Ці норми кореспондуються із нормами ПК.

Так, згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (абзац восьмий підпункту 14.1.257).

Згідно з пунктом 137.10 ст. 137 ПК суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом..

Аналізуючи зміст договору від 31.03.2010 №31/03-0, апеляційний суд, на відміну від суду першої інстанції, правильно встановив, що предметом цього договору є переведення боргу позивача на іншого боржника, а умовами договору не передбачалось отримання позивачем грошових коштів, тоді як нормами підпункту 1.22.2 пункту 1.22 ст.1 Закону № 334/94-ВР та підпункту 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК чітко встановлено, що поворотною фінансовою допомогою є кошти, передані платнику податків. Оскільки умови договору від 31.03.2010 №31/03-01 не передбачали передачі позивачу грошових коштів, то факт переведення боргу не може вважатись поворотною фінансовою допомогою у розумінні вищевказаних норм Закону № 334/94-ВР та ПК. А відтак умовне нарахування на суму переведеного боргу процентів, які, за висновком суду першої інстанції, позивач зобов'язаний включити до валового доходу, не відповідає змісту вищенаведених правових норм.

Правильними та обґрунтованими є також висновки апеляційного суду у частині правомірного включення позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту вартості отриманих від Адвокатського об'єднання «Адвокатська група Альянс» юридичних послуг (юридичний аудит компаній, з якими позивач планував здійснення господарської діяльності, на предмет наявності активів (зокрема земельних ділянок) та пасивів, аналіз наявних та потенційних судових ризиків). Оцінюючи надані позивачем копії договору на адвокатське обслуговування від 01.02.2010 № А1-02/10, актів наданих послуг, доручення позивача на проведення відповідного юридичного аудиту суб'єктів підприємницької діяльності - можливих контрагентів, докази подальшого виникнення між позивачем і цими суб'єктами господарювання господарських відносин, в тому числі, з наданням їм позивачем поворотної фінансової допомоги, апеляційний суд зробив обґрунтований висновок, що ДПІ не спростовано довід позивача, що придбання таких послуг зумовлена наявністю певних ризиків перед вибором нових контрагентів при здійсненні господарської діяльності та необхідністю звести їх до мінімуму, у зв'язку з чим такі витрати відповідають цілям господарської діяльності.

За визначенням пункту 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У відповідності до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті (у редакції до внесення змін Законом України від 4 липня 2013 року № 408-VII) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

У той же час не можна погодитись із висновками як суду першої, так і апеляційної інстанцій при розгляді спору по іншим порушенням норм Законів № 334/94-ВР, № 168/97-ВР та ПК, з якими контролюючий орган пов'язує зменшення у податковому обліку позивача суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення сум грошового зобов'язання із податку на прибуток, податку на додану вартість згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями. Оскільки такі висновки судів зроблені без повного встановлення всіх обставин у справі, що мають значення при вирішенні спору.

Дійшовши висновку про неправомірне зменшення ДПІ у податковому обліку позивача за 3-й, 4-й квартали 2010 року, 1-й, 2-й, 3-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року валових витрат, витрат на загальну суму 14545290,20 грн., як на суму сплачених відсотків за користування кредитними коштами, які використані не у зв'язку з веденням господарської діяльності (гідно з актом перевірки це сума процентів, нарахована за користування кредитними коштами, отриманими від ПАТ «Альфа-Банк», та коштами, отриманими у позику від ТОВ «Волари» (Російська Федерація) та компанії «VALARS AGRO LIMITED» (Кіпр), які були використані для надання фінансової допомоги 27 суб'єктам господарської діяльності на загальну суму 103331267,54 грн. та погашення позивачем як поручителем заборгованості компанії «VALARS AGRO LIMITED» (Кіпр) перед ПАТ «Альфа-Банк» у сумі 104432722,17 грн.), апеляційний суд виходив із встановлених у судовому процесі обставин, що дебіторська заборгованість по виданій безвідсотковій фінансовій допомозі у сумі 107157321,97 грн. обліковувалась у позивача станом на 01.01.2010, тобто до отримання ним коштів за кредитними договорами від 25.02.2010 № ІВ14-МВ/10 та від 24.06.2010 № ІВ46-МВ/10, укладеними з ПАТ «Альфа-Банк». З врахуванням цих обставин, подальшого зменшення суми дебіторської заборгованості за наданими поворотними фінансовими позиками в обліку позивача, а також відсутності у грошових коштів ознак індивідуально визначеного майна, апеляційний суд зробив висновок, що ДПІ не доведено використання позивачем грошових коштів, отриманих від ПАТ «Альфа-Банк» як кредит, та коштів, отриманими у позику від ТОВ «Волари» (Російська Федерація) та компанії «VALARS AGRO LIMITED» (Кіпр), на надання безпроцентної фінансової допомоги іншим підприємствам (рахунок 3774 «розрахунки з іншими дебіторами (надана фінансова допомога)»).

Однак, із таким висновком суду можна погодитись лише частково, оскільки він зроблений без встановлення усіх обставин у справі.

Як встановлено у судовому процесі, позивачем були залучені кредитні кошти на загальну суму 282,6 млн. грн., зокрема: по К-т рахунку 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті» - 160,6 млн. грн., К-т рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» - 122,0 млн. грн. В акті перевірки вказано, що станом на 01.07.2010 позивач використовував грошові кошти на рах. 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті» - кошти, отримані від ПАТ «Альфа-Банк» відповідно до кредитних договорів від 25.02.2010 № ІВ14-МВ/10 (15968400,00 грн.) та від 24.06.2010 №ІВ46-МВ/10 (900000,00 грн.); рахунок 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» - кошти, отримані від ТОВ «Волари» (Росія, м. Таганрог) згідно договору позики від 21.01.2009 № 21/01-01 (11935232,56 доларів США) та від компанії «VALARS AGRO LSMSTED» (Кіпр) згідно договору позики від 31.03.2008 б/н та додаткової угоди №1/10 від 22.01.2010 (1500000 доларів США). Нараховані на вказані кошти відсотки у загальній сумі 20654925,35 грн. позивач відносив до складу валових витрат, а саме: 3-й квартал 2010 року - 11893024,27 грн.; 4 -й квартал 2010 року - 8457956,72 грн.; 1 -й квартал 2011 року - 2721753,87 грн.; 2-й квартал 2011 року - 305525,20 грн.; 3-й квартал 2011 року - 303944,36 грн.; 1-й квартал 2012 року-276758,04 грн. Крім того, позивачем була надана поворотна фінансова допомога та/або в інший спосіб надано іншим суб'єктам господарської діяльності грошові кошти в загальній сумі 207,7 млн. грн.: у тому числі, Д-т 3774 «Розрахунки з іншими дебіторами (надана фінансова допомога)» - 103,3 млн. грн., Д-т 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами» - 104,4 млн. грн.

Встановивши у судовому процесі, що станом 01.01.2010 на рахунку 3774 «Розрахунки з іншими дебіторами (надана фінансова допомога)» рахувалась дебіторська заборгованість по виданим безвідсотковим фінансовим допомогам на загальну суму 107157321,97 грн., а кредитні договори з ПАТ «Альфа-Банк» укладені 25.02.2010 та 24.06.2010, апеляційний суд зробив правильний висновок, що ці кредитні кошти не могли бути джерелом наданих позивачем фінансових допомог.

При цьому, однак, судом не було враховано, що позивачем також були отримані кошти за договорами позики від ТОВ «Волари» (Росія) (договір від 21.01.2009 № 21/01-01 на 11935232,56 доларів США) та від компанії «VALARS AGRO LSMSTED» (договір від 31.03.2008 б/н та додаткова угода №1/10 від 22.01.2010 на 1500000 доларів США). Позика за цими договорами надавалась також під проценти (підпункт 3.6.5 акту перевірки). Грошові кошти, отримані за цими договорами, враховуючи дати укладення договорів та дату обліку дебіторської заборгованості за виданою поворотною фінансовою допомогою (01.01.2010), могли бути джерелом цієї допомоги.

Висновок апеляційного суду про те, що грошові кошти не є індивідуально визначеним майном є правильним. Однак, виключно за наявності у позивача інших грошових коштів (не отриманих за кредитними договорами та договорами позики від ПАТ «Альфа-Банк», ТОВ «Волари» (Росія), від компанії «VALARS AGRO LIMITED» (Кіпр)), які б могли бути джерелом наданих поворотних фінансових допомог, висновок суду щодо неможливості ідентифікувати кошти, отримані від цих кредиторів, як кошти направлені на надання фінансових поворотних допомог, був би правильним.

Поза увагою суду апеляційної інстанції залишилося й те, що в обліку позивача на рахунку Д-т 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами» на час перевірки рахувалась сума 104432722,17 грн. як сплачена поручителем (позивачем) за договором поруки від 30.11.2009 №275-П/09 на погашення заборгованості компанії «VALARS AGRO LIMITED» перед ПАТ «Альфа-Банк» за договором від 10.10.2008 №ІВ365-МВ/08.

Джерело походження коштів, сплачених позивачем за компанію «VALARS AGRO LIMITED», в судовому процесі не встановлено, при тому, що сплата поручителем боргу за іншу особу дає підстави виключити зв'язок витрат на таку сплату з господарською діяльністю поручителя. За підтвердження у судовому процесі, що кошти, отримані позивачем за кредитними договорами та договорами займу від ПАТ «Альфа-Банк», ТОВ «Волари» (Росія), від «VALARS AGRO LIMITED» були направлені на погашення заборгованості компанії «VALARS AGRO LIMITED" перед ПАТ «Альфа-Банк», встановленню у судовому процесі підлягає також наявність у таких виплат зв'язку із цілями господарської діяльності позивача як обов'язкової ознаки, з якими законодавець пов'язує можливість включення таких витрат до складу валових витрат.

Згідно з підпунктом 5.5.1 пункту 5.5 ст.5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку (пункт 141.1 ст. 141 ПК).

Висновки суду першої інстанції у цій частині також не відповідають нормам ст. 69 та 86 КАС України, оскільки суд обмежився виключно викладенням позиції ДПІ, не надавши оцінки доводам позивача та наданим на їх підтвердження доказам. Так, зокрема у судовому процесі позивач, спростовуючи довід ДПІ щодо використання позивачем грошових коштів, отриманих за кредитними договорами з ПАТ «Альфа-Банк», на видачу поворотних фінансових допомог, додав до матеріалів справи реєстр платіжних документів за період з 25.02 по 10.06.2010 (а.с. 165-172, т.1), в якому вказуються цілі та напрям використання кредитних коштів.

Не може вважатись встановленим також і факт поставки позивачу від ТОВ «Альтерагро» товарів (засоби захисту рослин) з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судами першої та апеляційної інстанцій без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Як встановлено у судовому процесі, з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Альтерагро» товарів (засоби захисту рослин), останнім було виписано на адресу позивача податкові накладні, на підставі яких позивач сформував податковий кредит у податковому обліку за березень, квітень, травень 2011 року.

Задовольняючи позовні вимоги у цій частині, апеляційний суд, посилаючись на додані до матеріалів справи копії видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, довідки підприємств-покупців, виписки по банківському рахунку, виходив з реального характеру поставки.

При цьому, судом не було дано оцінки доводам контролюючого органу, якими він обґрунтовував правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум податкового кредиту за податковими накладними, виписаними від імені ТОВ «Альтерагро». Так, контролюючий орган у судовому процесі звертав увагу на матеріали зустрічних перевірок ТОВ «Альтерагро» та йог контрагента ТОВ «Мікош-Агро», які спростовують фактичну поставку товару позивачу, зокрема: відсутність ТОВ «Мікош-Агро» та ТОВ «Альтерагро» за місцезнаходженням, відсутність у них матеріально-технічних умов, необхідних, зокрема для зберігання засобів захисту рослин. Згідно з пунктами 4.4 договорів № 0802/11 від 08.02.2011 та №0508/10 від 05.08.2010 між ТОВ «Альтерагро» (постачальник) та ТОВ «Волари» (покупець) поставка здійснюється транспортом постачальника на склад покупця (а.с. 99, 138, т. 3-й). Приєднані до справи товарно-транспортні накладні опосередковують перевезення товару (засоби захисту рослин) до покупців ТОВ «Волари», тобто переміщення товару на іншому етапі поставки, а не на тому, спростування реальності якого стосуються доводи ДПІ. ТОВ «Альтерагро» в цих товарно-транспортних накладних не зазначено, маршрут перевезення пролягає по Полтавській області, що відповідає місцезнаходженню покупців позивача; в податковий накладних, виписаних від імені ТОВ «Альтерагро», адреса постачальника зазначена як м. Одеса, проспект Гагаріна, 6а (а.с. 170 - 208, 209-241, т.2-й).

Обставини зберігання, транспортування товару (засоби захисту рослин) на етапі поставки ТОВ «Альтерагро» - ТОВ «Волари» відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про зменшення сум податкового кредиту, оскільки від їх встановлення залежить правильність висновку щодо товарності поставки між цими платниками податку на додану вартість як неодмінної умови виникнення у позивача права на податковий кредит.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

З огляду на відсутність у матеріалах справи розрахунку сум грошового зобов'язання із податку на прибуток та податку на додану вартість по кожному із епізодів, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виділення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сум грошового зобов'язання, які згідно з правильним у вище зазначеній частині висновком суду апеляційної інстанції контролюючим органом збільшені неправомірно.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від ТОВ «Альтерагро» товару, в тому числі доводи ДПІ щодо обставин фіктивності цього товариства; перевірити джерела походження коштів, які були направлені позивачем на виплату поворотних фінансових допомог, на погашення заборгованості компанії «VALARS AGRO LIMITED» перед ПАТ «Альфа-Банк», у випадку підтвердження обставин використання на ці цілі коштів, отриманих за договорами кредиту та позики, встановити відповідність таких виплат цілям господарської діяльності позивача. З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково, скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.02.2013 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев