Ухвала суду № 57492717, 07.04.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"07" квітня 2016 р. м. Київ К/800/31973/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Олендера І.Я.

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2013 року

у справі № 2а-1870/8428/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будметалкомплект-С»

до Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2013 року, адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Будметалкомплект-С» (далі - ТОВ «Будметалкомплект-С»; позивач) до Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби (далі - ДПІ у м. Сумах Сумської області ДПС; відповідач) задоволено в повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000332250/0/24280 від 26 червня 2012 року та № 0000342250/0/24567 від 26 червня 2012 року.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі ДПІ у м. Сумах Сумської області ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2013 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Представники сторін в судове засідання не з'явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

В зв'язку з цим, касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Будметалкомплект-С» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року та іншого законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт № 1306/2250/00912238/24 від 08 червня 2012 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000332250/0/24280 від 26 червня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 509 040,00 грн. (419 398,00 грн. - основний платіж, 89 642,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № 0000342250/0/24567 від 26 червня 2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 129 198,00 грн.

Перевіркою встановлено порушення товариством підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 8.4.3 пункту 8.4 статті 8 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з: невключенням до валового доходу як поворотної фінансової допомоги коштів, отриманих від ОСОБА_3 для виконання договору доручення на придбання житлової нерухомості та використаних позивачем на власні потреби; невіднесенням до складу валового доходу (доходів) вартості послуг з оренди нежилого приміщення за адресою: АДРЕСА_1 (загальною площею 54,5 кв. м.), безоплатно отриманих від ОСОБА_3; невключенням до складу валових доходів суми перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів першої групи; безпідставним включенням до складу валових витрат вартості придбаних основних фондів, які підлягають амортизації.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Вирішуючи питання про об'єктивність доводів контролюючого орану щодо необхідності включення ТОВ «Будметалкомплект-С» до складу валового доходу отриманих від ОСОБА_3 коштів, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що відповідно до умов договору доручення, укладеного між позивачем та ОСОБА_3, грошові кошти останнім передано товариству для вчинення певних юридичних дій, без зазначення будь-якого строку для їх використання, як того вимагають приписи підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону № 334/94-ВР. При цьому суди посилались на ненадання відповідачем належних доказів на підтвердження того, що кошти, отримані від ОСОБА_3, використано позивачем на власні потреби, тобто не за цільовим призначенням.

Втім, судами не враховано, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.

При цьому немає значення, яким цивільно-правовим договором опосередковано господарську операцію, як-от договором доручення в розглядуваній ситуації. Для з'ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників.

З цією метою варто використовувати документи та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.

На обґрунтування того, що позивачем у даній ситуації отримано від ОСОБА_3 саме поворотну фінансову допомогу, відповідач посилався, зокрема, на те, що: відповідно до виписок банку та прибуткових касових ордерів призначенням платежу отриманих від названої фізичної особи коштів є «тимчасова фінансова допомога»; придбані за ці кошти основні фонди на загальну суму в розмірі 238 687,38 грн. оприбутковано ТОВ «Будметалкомплект-С» на бухгалтерському рахунку 10 «Основні фонди»; решту коштів у розмірі 928 004,11 грн. у період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2011 року повернуто позивачем ОСОБА_3 з призначенням платежу «повернення фінансової допомоги».

Ухвалюючи рішення в цій справі, судові інстанції зазначені обставини не врахували, в той час, як вони входять до предмета доказування та мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності неформування товариством валового доходу за цим епізодом.

Надаючи оцінку обґрунтованості твердження ДПІ у м. Сумах Сумської області ДПС про безоплатний характер отриманих від ОСОБА_3 послуг з оренди нежилого приміщення, суди попередніх інстанцій зазначили, що за користування приміщенням ТОВ «Будметалкомплект-С» сплачувало орендодавцю вартість експлуатаційних витрат та комунальних послуг, а відтак, на переконання судів, ці послуги не можуть вважатись безоплатними в розумінні підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР та підпункту 135.4.4 пункту 135.4 статті 135 ПК України.

З вказаними доводами судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів погодитись не може.

Так, відповідно до частини 1 статті 759 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Розмір орендної плати й умови, за якими нежилі приміщення надаються в оренду, регулюються договором оренди між орендодавцем і орендарем.

За правилами частини 1 статті 762 ЦК України за користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму. Якщо розмір плати не встановлений договором, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення.

При цьому згідно з договором оренди орендодавець має право доручити орендарю оплачувати вартість комунальних послуг та експлуатаційних витрат, пов'язаних з утриманням орендованого майна, безпосередньо комунальним або житлово-комунальним підприємствам. Крім того, відповідно до умов договору оренди, витрати зі сплаті комунальних та експлуатаційних платежів може взяти на себе орендодавець з подальшим відшкодуванням вказаних витрат орендарем.

У цьому випадку орендар, згідно з договором оренди, фактично відшкодовує орендодавцю вартість спожитих комунальних послуг та експлуатаційні витрати. Однак, таке відшкодування не може підміняти орендну плату, передбачену частиною 1 статті 762 ЦК України.

Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход також включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються, зокрема, з інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи, в свою чергу, включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.

До 01 січня 2013 року (пункт 8 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) порядок визначення звичайних цін регулювався за правилами пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР.

Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак, при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості об'єктів, які є предметом оренди.

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Отже, з'ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. В свою чергу, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), які, зокрема, подано контролюючим органом на обґрунтування рівня звичайної ціни на послуги з оренди нежилих приміщень у м. Суми по вул. Пролетарській, не є статистичними документами стосовно звичайних цін на такі послуги та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

А відтак, з урахуванням викладеного, для правильного вирішення спору в цій частині суду слід витребувати інформацію з уповноваженого державного органу статистики щодо рівня звичайної ціни на послуги з оренди нежилих приміщень у м. Суми по вул. Пролетарській в четвертому кварталі 2009 року - першому кварталі 2011 року і на підставі цього встановити дійсний обсяг податкового обов'язку ТОВ «Будметалкомплект-С» за даним епізодом.

Крім того, судами встановлено, що відповідно до договору дарування від 28 вересня 2009 року позивачем безоплатно передано ОСОБА_4 9/1000 частини нежилого приміщення, площею 17,00 кв. м., розташованого за адресою: АДРЕСА_1. Предмет договору дарування оцінено сторонами в 4 884,70 грн., а балансова вартість вищевказаної частини нежилого приміщення визначена на рівні 4 396,24 грн. Відповідно до договору дарування від 05 жовтня 2009 року товариством безоплатно передано у власність ОСОБА_3 3/100 частини нежилого приміщення, площею 54,5 кв. м., розташованого за адресою: АДРЕСА_1. Дар оцінено сторонами в 97 162,00 грн., а балансова вартість вищевказаної частини приміщення визначена на рівні 9 001,28 грн.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону № 334/94-ВР до валового доходу платника податку включається прибуток від продажу (обміну, інших видів відчуження) основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації, визначений згідно із статтею 8 цього Закону.

За правилами підпункту 8.4.3 пункту 8.4 статті 8 Закону № 334/94-ВР у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів першої групи у зв'язку з їх продажем балансова вартість першої групи зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта. Сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів першої групи та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку.

Визнаючи безпідставними доводи відповідача про заниження ТОВ «Будметалкомплект-С» валового доходу за цим епізодом, суд першої інстанції, з яким фактично погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що позивач господарських операцій з продажу основних фондів не здійснював, а безоплатно передав їх у власність третім особам та виручки (грошових коштів) не отримав. Харківський апеляційний адміністративний суд при цьому зазначив, що в акті перевірки № 1306/2250/00912238/24 від 08 червня 2012 року відсутні посилання на будь-які первинні документи, на підставі яких податковим органом встановлено залишкову вартість нежилих приміщень та з розрахунку яких визначено суму виручки від продажу таких приміщень у відповідності з підпунктом 8.4.3 пункту 8.4 статті 8 Закону № 334/94-ВР.

Втім, судовими інстанціями залишено поза увагою, що згідно з пунктом 1.31 статті 1 Закону № 334/94-ВР продажем товарів є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Безоплатно надані товари - це, зокрема, товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод (пункт 1.23 статті 1 Закону № 334/94-ВР).

При цьому пунктом 1.6 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 334/94-ВР доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Згідно з підпунктом 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону № 334/94-ВР положення підпункту 7.4.1 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Відтак, величина виручки при безоплатній передачі (даруванні) фізичним особам, які не є платниками податку на прибуток, об'єктів основних фондів першої групи повинна визначатись за звичайною ціною. При цьому платник при формуванні валового доходу за розглядуваними операціями має право зменшити його на балансову вартість таких безоплатно переданих основних фондів.

Втім, суд апеляційної інстанції в даній ситуації безпідставно переклав тягар доказування щодо обґрунтування залишкової вартості безоплатно переданих основних фондів на відповідача, позаяк, як свідчить акт перевірки № 1306/2250/00912238/24 від 08 червня 2012 року, залишкова вартість визначалась контролюючим органом на підставі даних бухгалтерського обліку товариства, а відтак саме воно, з урахуванням вимог статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, за правилами якої розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, повинно було надати відповідні докази.

В той же час, за встановлених судами при дослідженні поданої позивачем довідки обставин щодо невключення останнім до складу валових витрат за період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року вартості придбаних у цей період основних фондів, їх доводи про помилковість висновку податкового органу про заниження товариством валових витрат на суму в розмірі 114 742,00 грн. є цілком об'єктивними.

Враховуючи викладене, а також з огляду на те, що судами не розмежовано суми донарахування (у тому числі основного платежу та штрафних (фінансових) санкцій) та зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування, здійснених оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити неправомірне донарахування (зменшення) від тих, законність здійснення яких підлягає додатковій перевірці.

А тому, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, витребувати в контролюючого органу відповідний розрахунок за кожним окремим епізодом, належно оцінити докази і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2013 року.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Олендер І.Я.