Ухвала суду № 57492619, 13.04.2016, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

"13" квітня 2016 р. справа №808/9132/13-а

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Чередниченко В.Є., Коршуна А.О.,

при секретарі судового засідання Яковенко О.М.,

за участю:

представника позивача Гончаренко Н.А.,

представника відповідача Лисенко О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.12.2015 р. у справі №808/9132/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства "Запорізький абразивний комбінат"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС,

треті особи - Запорізька міська рада, Головне управління Держземагентства у Запорізькій області,

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 жовтня 2013 року за №0000672500, яким позивачу визначено збільшено суму грошового зобов'язання по орендній платі за землю з юридичних осіб на загальну суму 2 673 265,59 грн., у тому числі за основним платежем 1969199,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 704 065,87 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22.12.2015р. позов задоволено. Постанова суду вмотивована тим, що відповідачем не доведена правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідач оскаржив її в апеляційному порядку, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права.

Зазначає, що всупереч вимог Рішення Запорізької міської ради від 30.03.2008 року № 79 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель міста Запоріжжя", яким затверджено нову вартість 1 кв.м. землі у розмірі 190,18 грн., ПАТ "Запоріжабразив" користується грошовою оцінкою земельних ділянок відповідно до рішення Запорізької міської ради від 15.06.2001 року №17 "Про затвердження грошової оцінки земель міста Запоріжжя", яке втратило чинність, тому

грошова оцінка не відповідає вимогам чинного законодавства, внаслідок чого було занижено орендну плату. В ході перевірок позивачу були донараховані податкові зобов'язання за 2010-2013 роки.

Також, податковий орган зазначає, що під час перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року розрахунок орендної плати відповідачем було здійснено за заниженим розміром нормативної грошової оцінки, тому після отримання 11.09.2013 року листа від Управління Держкомзему у м.Запоріжжі та копій витягів з технічної документації по договорам оренди позивача на 2013 рік, а також листа Запорізької міжрайонної прокуратури від 13.09.2013 року, які містили достовірну інформацію щодо збільшення розміру нормативно-грошової оцінки, донараховано суму податкових зобов'язань 213 569,56 грн.

Відповідач також зазначає, що Господарським судом Запорізької області було внесено зміни до договорів оренди в частині збільшення сум орендної плати. Посилається на правову позицію Верховного Суду України, висловлену в справі № 50009/3430/12 від 20.08.2013 року, що невнесення сторонами договору оренди змін до його умов в частині розміру орендної плати не звільняє сторін договору від обов'язку вносити орендну плату в розмірі, встановленому законодавством.

Зазначає також, що у постанові Верховного Суду України від 02.12.2014 року № 21-247а14 міститься висновок, який має враховуватись судами, що до моменту внесення змін до договору оренди розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1. пункту 288.5 статті 288 ПК України.

Заявник апеляційної скарги не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо повторності пред'явлення до сплати податкового зобов'язання, та вказує, що частина суми була донарахована з урахуванням нової інформації від Управління Держкомзему у м. Запоріжжі.

Зазначає, що за наслідками перевірки, яка проводилась на виконання постанови слідчого (акт перевірки № 287) податкове повідомлення-рішення не виносилось у відповідності до ст.86 ПК України. Оскільки ст.54 та 58 ПК України передбачають лише два види документів, на підставі яких виникає обов'язок щодо сплати податку: податкова декларація та податкове повідомлення-рішення, після стягнення 2 107 877,31 грн. за рішенням Вищого господарського суду України від 25.04.2013 року при відсутності нарахувань таких зобов'язань у позивача виникла надмірна сплата орендної плати за землю, яка підлягає обліку в інтегрованій картці позивача у відповідності до розділу IV Порядку ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затвердженого Наказом Міндоходів від 05.12.2013 року № 765 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 04.02.2014 року за № 217/24994). Отже, у разі узгодження спірного податкового повідомлення рішення надмірна переплата у відповідності до абз.3 п. 87.1 ст. 87 ПК України буде зменшена. Також позивач має право звернутись із заявою про повернення надмірно сплачених податків та стягнути раніше сплачені кошти з бюджету.

Відповідач вважає безпідставним застосування судом першої інстанції положень Указу Президента України "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" № 817/98 від 23.07.1998 року, посилаючись на те, що Указ втратив чинність з часу набрання чинності Податковим кодексом України, відповідно до положень пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України була проведена перевірка з 06.08.2013 року по 16.09.2013 року внаслідок виявлення факту порушення платником податків законодавства.

Просить скасувати постанову суду та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог. В судовому засіданні представник відповідача Лисенко О.В. підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Позивач надав суду заперечення, в яких просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити постанову суду першої інстанції без змін.

Представник відповідача Лисенко О.В. у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав.

В судовому засіданні представник позивача Гончаренко Н.А. проти задоволення апеляційної скарги заперечував.

Вислухавши пояснення учасників процесу, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що з 06.09.2013р. по 16.09.2013р. на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України, СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ "Запоріжабразив" з питань повноти нарахування та своєчасності сплати грошового зобов'язання з орендної плати за землю за період з 01.08.2010р. по 31.07.2013р. За результатами перевірки податковим органом складено акт перевірки від 16.09.2013р. № 126/25-00/00222226.

Під час перевірки встановлені порушення ПАТ "Запоріжабразив" вимог чинного законодавства: частини першої статті 7 Закону України "Про плату за землю" від 03.07.1992 №2536-ХІІ, статті 21 Закону України "Про оренду землі" від 06.10.1998 № 161-ХІV, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271; пункту 274.1 статті 274, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, в результаті чого встановлено заниження суми орендної плати у розмірі 1 969 199,75 грн., а саме:

- за серпень 2010 року на суму 81 965,60 грн., вересень 2010 року на суму 81 965,60 грн., за жовтень 2010 року на суму 81 965,60 грн., за листопад 2010 року на суму 81 965,60 грн., за грудень 2010 року на суму 81 965,62 грн.;

- за січень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за лютий 2011 року на суму 59 359,33 грн., за березень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за квітень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за травень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за червень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за серпень 2011 року на суму 59 359,33 грн., вересень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за жовтень 2011 року на суму 59 359,33 грн., за листопад 2011 року на суму 59 359,33 грн., за грудень 2011 року на суму 59 359,31 грн.;

- за січень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за лютий 2012 року на суму 17 797,46 грн., за березень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за квітень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за травень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за червень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за серпень 2012 року на суму 17 797,46 грн., вересень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за жовтень 2012 року на суму 17 797,46 грн., за листопад 2012 року на суму 17 797,46 грн., за грудень 2012 року на суму 17 797,46 грн.

- за січень 2013 року на суму 90 498,61 грн., за лютий 2013 року на суму 90 498,61 грн., за березень 2013 року на суму 90 498,61 грн., за квітень 2013 року на суму 90 498,61 грн., за травень 2013 року на суму 90 498,61 грн., за червень 2013 року на суму 90 498,61 грн., за липень 2013 року на суму 90 498,58 грн.

На підставі висновків акту перевірки № 126 відповідачем 04.10.2013р. винесено податкове повідомлення-рішення №0000672500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 2 673 265,59 грн., у тому числі за основним платежем 1 969 199,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 704 065,87 грн.

Позивач, після застосування процедури адміністративного оскарження до Міжрегіонального головного управління Міндоходів Центрального офісу з обслуговування великих платників, яке рішенням про результати розгляду скарги за № 12028/10/10-234 від 21.11.2013р залишило податкове повідомлення-рішення без змін, оскаржив його в судовому порядку.

Судом було встановлено, що у користуванні позивача знаходяться три земельні ділянки на підставі договорів, укладених із Запорізькою міською радою, а саме:

- на підставі рішення міської ради №25/10 від 20.01.2003р. між Запорізькою міською радою (орендодавець) та Відкритим акціонерним товариством "Запорізький абразивний комбінат", правонаступником якого є ПАТ "Запоріжабразив" (орендар), укладено договір оренди земельної ділянки (від 29.05.2003), який зареєстровано у Запорізькій регіональній філії ДП "Центр ДЗК при Державному комітеті України по земельних ресурсах" за № 286 від 02.05.2003р., за яким позивачем отримане у строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 9.9337 га., яка знаходиться за адресою: м.Запоріжжя, вул. Дмитрова, 44, кадастровий номер 2310100000:07:036:0025, для розташування проммайданчика по виробництву шліфувальної шкурки з енергозабезпеченням. Строк дії договору оренди земельної ділянки 10 років. Згідно з пунктами 3.1 та 3.3 вказаного Договору оренди, плата встановлена за один календарний рік у розмірі 91 154,85 грн., умови договору про розмір орендної плати можуть переглядатися за угодою сторін;

- на підставі рішення міської ради № 16/100 від 24.11.2004р. між Запорізькою міською радою (орендодавець) та ВАТ "Запоріжабразив" (орендар) укладено договір оренди земельної ділянки (акт прийому-передачі від 04.05.2005р.), який зареєстровано у Запорізькій регіональній філії ДП "Центр ДЗК при Державному комітеті України по земельних ресурсах" за № 040526100264 від 04.05.2005р., за яким позивач отримав у строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 2,4284 га., яка знаходиться за адресою: м. Запоріжжя, вул. Дмитрова/Виробнича, 42/1-В, кадастровий номер 2310100000:07:036:0014, для розташування будинку культури з парком. Строк дії договору оренди земельної ділянки 10 років;

- на підставі рішення міської ради № 44/357 від 20.04.2005 між Запорізькою міською радою (орендодавець) та ВАТ "Запоріжабразив" (орендар) укладено договір оренди земельної ділянки (від 28.12.2005р.), який зареєстровано у Запорізькій регіональній філії ДП "Центр ДЗК при Державному комітеті України по земельних ресурсах" за №040626100094 від 10.02.2006р., за яким позивачем отримано у строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 2,8511 га., яка знаходиться за адресою: м. Запоріжжя, вул. Дмитрова, 44-А, кадастровий номер 2310100000:07:036:0016, для розташування фільтрово-очищувальних споруд. Строк дії договору оренди земельної ділянки 10 років.

Договорами оренди передбачена зміна розміру орендної плати за угодою сторін та індексація орендної плати відповідно до індексації грошової оцінки земель згідно з чинним законодавством. Відповідно до умов трьох вищезазначених договорів оренди земельних ділянок орендна плата була встановлена у розмірі 1% від суми нормативної грошової оцінки.

Рішенням Запорізької міської ради від 03.03.2008 року за №79 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель міста Запоріжжя" затверджено базову вартість 1 кв.м землі у розмірі 190,18 грн., із врахуванням індексації нормативної грошової оцінки станом на 01.01.2008р., нові коефіцієнти місця розташування та коефіцієнти впливу локальних факторів. Згідно з пунктом 8 рішення Запорізької міської ради від 15.06.2001р. за № 17 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель міста Запоріжжя" визнано таким, що втратило чинність з моменту впровадження нової грошової оцінки.

Суд першої інстанції виходив з того, що у відповідності до ст.15 Закону України "Про оренду землі" однією з істотних умов договору оренди землі є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за несплату.

Відповідно до статті 21 Закону України "Про оренду землі" орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюється за згодою сторін у договорі оренди. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди. Розмір та умови оплати, вказані в договорі, не можуть суперечити діючому на час укладення договору законодавству.

Згідно з пунктами 288.1, 288.4, 288.5 статті 288, підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України, який набрав чинності 01.01.2011р., підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, але річна сума платежу не може бути меншою, зокрема, для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом. Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Отже, суд першої інстанції дійшов висновку, що положення ПК України щодо розміру орендної плати за земельну ділянку повинні застосовуватись до орендних правовідносин, які виникають після набрання ним чинності, тобто до договорів (і відповідно, розмірів орендної плати), які укладаються після набрання ним чинності. Щодо договорів, укладених до набрання чинності ПК України, то зміна розміру орендної плати можлива лише на умовах та з підстав, передбачених договором, або якщо законом встановлена відповідна умова, при настанні якої орендна плата підлягає перегляду. Враховуючи відсутність у ПК України вимог щодо приведення умов раніше укладених договорів оренди землі (в частині розміру орендної плати) у відповідність з цим Кодексом, його положення не підлягають застосуванню в даному випадку, оскільки в силу вимог статті 58 Конституції України стаття 288 ПК України не має зворотної дії до спірних орендних правовідносин.

Колегія суддів не погоджується з такою правовою позицією суду першої інстанції, та звертає увагу на наступне.

У відповідності до ст.1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, ратифікованої Верховною Радою України Законом від 17 липня 1997 року N 475/97-ВР, кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Так, у постанові в справі №21-274а14 від 02.12.2014 року Верховний Суд України висловив таку правову позицію: "… з урахуванням того, що з 01.01.2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, який встановив нові ставки та базу оподаткування (ст. 271, 288 ПК України) плати за землю, в контексті наведених правових норм колегія суддів не вбачає підстав для висновків про те, що нові правила оподаткування не можуть застосовуватись для об'єктів оподаткування, право на використання яких виникло до набрання чинності Податковим кодексом України. Проаналізувавши наведені норми матеріального права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК".

Колегія суддів також зазначає, що в цьому випадку немає значення, що мова в постанові йде про ставку податку, а не про базу оподаткування - нормативну грошову оцінку земельної ділянки, оскільки розмір податку є похідним від цих двох складових, тому правовий висновок ВСУ в однаковій мірі відноситься і до випадку зміни бази оподаткування.

Посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду України в справі № 21-166а13 є некоректним, оскільки в цій справі скасовані податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі Законів України "Про плату за землю" та "Про оренду землі", за яким були визначені податкові зобов'язання платнику податків, тому правові висновки Верховного Суду України в цій справі не поширюються на податкові спори, що виникли після набрання чинності ПК України.

Отже, на думку колегії суддів, з часу набрання чинності ПК України, а саме - з 01.01.2011 року, позивач мав самостійно обчислювати суму податку у відповідності до п.286.2 ст.286 ПК України з урахуванням пп.271.1.1. п.271.1. ст.271, п.286.4. ст.286 ПК України, тобто, виходячи з нової бази оподаткування - нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої рішенням Запорізької міської ради від 03.03.2008 року за №79 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель міста Запоріжжя", та з урахуванням норми про те, що орендна плата не може бути меншою ніж 3% нормативної грошової оцінки землі.

Разом з тим, колегія суддів вважає, що до набрання чинності ПК України, тобто за період серпень-грудень 2010 року, податковий орган не мав права нараховувати орендну плату з урахуванням зміни нормативно-грошової оцінки землі, без внесення змін до договорів оренди. Саме така позиція висловлена Верховним Судом України у наведеній вище справі № 21-166а13.

Суд першої інстанції також зазначає, що відповідачем перевірки позивача за спірний період здійснювались неодноразово, що підтверджується наступними актами перевірок: за період з липня 2009 року по червень 2012 року включно акт перевірки СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі від 10.08.2012р. за №287/25-0/00222226; за період з липня по грудень 2012 року включно, що підтверджується актом перевірки СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі від 12.02.2013р. за №71/25-0/00222226; за період з січня по червень 2012 року включно, що підтверджується актом перевірки від 20.08.2013р. № 81/25-00/00222226.

Суд першої інстанції, посилаючись на пункт 4 Указу Президента України "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" № 817/98 від 23.07.1998 та підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України (чинного на момент проведення перевірки), дійшов висновку, що у законодавстві України не передбачається обов'язку податкових органів проводити повторні перевірки за той же самий період, тому визначення повторних податкових зобов'язань за результатами такої перевірки є неправомірним. Отже, повторне нарахування такого зобов'язання за період з серпня 2010 року по грудень 2012 року включно згідно податкового повідомлення-рішення, що оскаржується, є протиправним.

В апеляційній скарзі відповідач не погоджується з таким висновком суду та зазначає, що Указ втратив чинність з часу набрання чинності ПК України, відповідно до положень пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 якого і була проведена перевірка з 06.08.2013 року по 16.09.2013 року внаслідок виявлення факту порушення платником податків законодавства.

Колегія суддів погоджується з таким доводом апеляційної скарги, проте зазначає наступне.

У відповідності до п.п.78.1.1. п.78.1. ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності, зокрема, такої обставини: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Податковим органом не надано доказів щодо дотримання умов проведення такої перевірки, в тому числі, направлення обов'язкового письмового запиту та ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження.

Крім того, у відповідності до п.п.78.1.12. п.78.1 ст.78 ПК України, проведення повторної перевірки платника податків з тих самих питань за той самий період можливо лише, якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Податковим органом не надано доказів дотримання такого порядку проведення перевірки, тому проведення повторної перевірки, та, відповідно, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині періоду, який охоплювався попередніми перевірками, є протиправним.

Колегія суддів звертає увагу на те, що за актом перевірки від 10.08.2012 року № 287/25-0/00222226 за період з серпня 2010 року по червень 2012 року було встановлено суму заниження орендної плати за землю за означеними вище договорами оренди, яка склала 1 246 789,86 грн. При цьому, сторонами не заперечувалось, що перевірка проводилась за постановою слідчого в кримінальній справі, тому податкове повідомлення-рішення не приймалось у відповідності до п. 86.9 ст. 86 ПК України.

Разом з тим, в матеріалах справи міститься рішення Вищого господарського суду від 25.04.2013 року в справі №5009/3430/12, яким задоволено позов Запорізького міжрайонного екологічного прокурора в інтересах держави в особі Запорізької міської ради задоволено, стягнуто з ПАТ "Запорізькій абразивний комбінат" заборгованість з орендної плати за землю за період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року в сумі 2 107 877,31 грн., зокрема, із урахуванням акта податкового органу від 10.08.2012 року № 287/25-0/00222226. Таке рішення суду було виконано позивачем, що підтверджується наявною в матеріалах справи постановою державного виконавця про закінчення виконавчого провадження (а.с. 184 т.1).

Таким чином, виконавши обов'язок, визначений судом, щодо сплати орендної плати на користь орендодавця, позивачем було одночасно погашено податкові зобов'язання. Доводи відповідача щодо неможливості врахування сплачених коштів, які рахуються за даними інтегрованої картки як переплата, в рахунок погашення податкових зобов'язань не можуть бути прийняті судом до уваги, оскільки на платника податків не може бути покладено обов'язок подвійної сплати податку.

Крім того, Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів від 05.12.2013р. №765, є підзаконним нормативним актом, тому не може с суперечити нормам ПК України та створювати для платника податків додаткові обов'язки, зокрема, щодо повторного перерахування суми орендної плати та наступного стягнення з бюджету зайво сплачених сум, як на це наголошує відповідач в своїй апеляційній скарзі.

Орендна плата за землю відрізняється від інших податків та зборів своєю правовою природою, якій притаманний дуалізм: з одного боку - це плата орендаря за користування землею на підставі договору оренди, тобто є цивільно- або господарсько-правовим зобов'язанням, а з іншого боку - це податок, розмір якого визначений нормами податкового законодавства, контроль за надходженням якого здійснює держава в особі податкового органу.

Колегія суддів зазначає, що практика Європейського Суду з прав людини свідчить про те, що законодавство повинно відповідати принципу верховенства права (справи "Михайлюк та Петров проти України", "Полторацький проти України"). Складовими цього принципу є, зокрема, законність, правова визначеність та заборона довільності в прийнятті рішень.

Отже, на думку колегії суддів, перекладання на платника податків тягаря негативних наслідків, що мають місце через неузгодженість законодавства, не відповідає означеному принципу.

Також, в справі "Христов проти України" ЄСПЛ зазначає, що "принцип юридичної визначеності вимагає поваги до принципу res judicata, тобто поваги до остаточного

рішення суду". Таким чином, оскільки податкові зобов'язання платника податків були визначені у рішенні суду, що набрало законної сили, податковий орган не може вимагати їх перегляду.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції, що при проведенні перевірки податковим органом не враховано наявності уточнюючої податкової декларації ПАТ "Запоріжабразив" з плати за землю за 2011 рік №9000735120 від 24.02.2011р.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції також правильно зазначив стосовно посилання відповідача на наявність судових рішень Господарського суду Запорізької області від 25.03.2013р. по справі № 908/92/13-г, від 25.03.2013р. по справі № 908/93/13-г, від 04.07.2013р. по справі №908/91/13-г, якими внесено зміни в договори оренди в частині збільшення сум орендної плати, що судове рішення по справі № 908/91/13-г набуло чинності після проведення податковим органом перевірки, за результатами якої складено акт № 126 від 16.09.2013р., що виключає даний доказ зміни розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки для розташування проммайданчика по виробництву шліфувальної шкурки з енергозабезпеченням, орендованої за договором № 286 від 02.05.2003р.

Також, колегія суддів зазначає, що такі судові рішення не можна врахувати для нарахування податкових зобов'язань за період, що передує 2012 року, оскільки в указаних рішеннях Господарського суду Запорізької області грошова оцінка земельної ділянки наведена в цінах 2012 року.

Крім того, у відповідності до п.286.1. ст.286 підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, тому ця підстава не може замінюватись довільно податковим органом.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача на те, що частина суми була донарахована з урахуванням нової інформації від Управління Держкомзему у м.Запоріжжі, отриманої листом Управління Держкомзему у м. Запоріжжі від 11.09.2013 року за № 0905-16/6690, оскільки в матеріалах справи міститься лише лист Держземагентства (а.с. 50 т. 2) від 10.09.2014 року на ім'я старшого слідчого з ОВС ВКР СУ ФР МГУ Міндоходів Центрального офісу з обслуговування великих платників Юсупова Р.Ш., м. Київ, щодо незмінності протягом 2010-2012 років нормативно-грошовї оцінки.

Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно прийняв до уваги, що на підставі акта перевірки СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі від 12.02.2013р. за №71/25-0/00222226 за період з липня по грудень 2012 року включно встановлено заниження орендної плати за землі державної та комунальної власності на суму 436 206,85 грн., винесено податкове повідомлення-рішення №000022500 від 21.02.2013р. у тому числі за основним платежем 436 206,85 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 109 051,71 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17.04.2013р. по справі №808/2497/13-а у задоволенні позову ПАТ "Запоріжабразив" до СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі ДПС про скасування вказаного податкового повідомлення-рішення відмовлено, рішення суду набрало законної сили. Сума грошового зобов'язання за вказаним рішенням сплачена повністю, що підтверджується платіжним дорученням від 02.04.2015р. за №Ю10446.

Судом також було прийнято до уваги, що в акті перевірки за період з січня по червень 2012 року від 20.08.2013р. №81/25-00/00222226 встановлено заниження суми орендної плати у розмірі 436 206,85 грн. На підставі акту перевірки СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі винесено податкове повідомлення-рішення №0000482500 від 21.02.2013р., по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 545 258,56 грн., у т.ч. за основним платежем 436 206,85 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 109 051,71 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.05.2014 по справі № 808/7398/13-а, яка залишена в даній частині без змін судами апеляційної та касаційної інстанцій, зазначене податкове повідомлення-рішення скасовано. В обґрунтування судових рішень судами зазначено, що у ПАТ "Запоріжабразив" існували зобов'язання по сплаті недоплаченого розміру орендної плати за оренду земельних ділянок за період з 01.07.2009 року по 31.12.2012 року. Сума зобов'язання з орендної плати за землю вже сплачена. Суди зазначили, що нормами ПК України заборонено визначати подвійне оподаткування, зважаючи на вже наявне зобов'язання по сплаті до місцевого бюджету суми орендної плати за землю за період з 01.01.2012р. по 01.07.2012р.

Отже, податковим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення, що оскаржується, не враховано, зокрема, що за 2009 рік відсутній обов'язок орендаря без внесення змін до договору оренди донараховувати орендну плату за землю на підставі Закону України "Про плату за землю"; не враховано подання позивачем уточнюючої декларації за №9000735120 від 24.02.2011 року; не враховані кошти, сплачені за рішенням Вищого господарського суду України від 25.04.2013 року; не враховані податкові повідомлення-рішення № 000022500 від 21.02.2013 року та №0000482500 від 21.02.2013 року та наслідки їх оскарження.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що, констатуючи неправомірне визначення СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі податкового зобов'язання орендної плати за землю, не може визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 04.10.2013р. за №000067250 в якійсь певній сумі, оскільки суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.

Зокрема, як встановлено судом апеляційної інстанції, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 27.04.2015 року по справі № 808/9680/14 скасовано витяг ГУ Держземагентства у Запорізькому районі Запорізької області з технічної документації щодо нормативно-грошової оцінки земельної ділянки від 11.09.2013 року за адресою м. Запоріжжя, вул. Димитрова, 44, на якій знаходиться будинок культури з парком.

В судовому засіданні на пропозицію суду сторони не досягли згоди про примирення.

Такі обставини не надають можливості суду апеляційної інстанції відокремити податкові зобов'язання платника, які правомірно визначені в податковому повідомленні-рішенні, що оскаржується.

Слід зазначити, що відповідно до п.4 ч.1 ст.202 КАС України, порушення норм матеріального або процесуального права є підставою для скасування судового рішення тільки у разі, якщо воно призвело до неправильного вирішення справи або питання. Відповідно до ч.2 ст.200 КАС України, не може бути скасовано правильне по суті рішення суду з одних лише формальних міркувань.

За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції об'єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права; доводи апеляційної скарги суперечать матеріалами справи, та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому постанову слід залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Відповідно до ч.2 ст.88 КАС України якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо оплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.

Згідно ч.1 ст.9 Закону України "Про судовий збір" судовий збір сплачується за місцем розгляду справи та зараховується до спеціального фонду Державного бюджету України.

Згідно ч.1 ст.94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2016 року задоволено частково клопотання відповідача та відстрочено йому сплату судового збору за подання апеляційної скарги на постанову суду від 22.12.2015 року до ухвалення судового рішення у справі.

З урахуванням заяви відповідача від 24.02.2016р., з якої вбачається, що відповідач мав сплатити судовий збір за подання апеляційної скарги на постанову в сумі 5046,80 грн. (1147грн.*4*1,1), судовий збір в сумі 5046,80 грн. підлягає стягненню до спеціального фонду Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст.200, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-

ухвалив:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.12.2015 р. у справі №808/9132/13-а залишити без змін.

Стягнути на користь спеціального фонду Державного бюджету України (одержувач: УДКСУ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області; рахунок отримувача: 31217206781004; код класифікації доходів бюджету: 22030101; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37989274; банк отримувача: ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області; код банку отримувача (МФО): 805012) судовий збір в сумі 5046 грн. 80 коп. за рахунок бюджетних Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України упродовж двадцяти днів після набрання ухвалою законної сили.

Головуючий суддя: О.М. Панченко

Суддя: В.Є. Чередниченко

Суддя: А.О. Коршун