Ухвала суду № 57369458, 05.04.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" квітня 2016 р. м. Київ К/800/8521/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Шипуліної Т.М.,

при секретарі: Бруй О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві

на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 24 грудня 2014 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року

у справі №826/3397/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтер С» (надалі - ТОВ «Альтер С»)

до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві (надалі - ДПІ в Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

В березні 2014 року ТОВ «Альтер С» звернулось до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві від 23.10.2013 року №0008742201.

Справа розглядалася судами неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11.11.2014 року прийняті у справі судові рішення попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з метою ретельного дослідження обставин щодо фактичного переміщення активів (умов їх транспортування, зберігання тощо) між задекларованими учасниками поставки.

За наслідками нового розгляду, постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 24.12.2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.02. 2015 року, позовні вимоги задоволено повністю.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування постанови суду першої інстанції, ухвали суду апеляційної інстанції та прийняття у справі нового рішення про відмову в задоволенні позову.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу «Альтер С» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Попередніми судовими інстанціями встановлено, що ДПІ в Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «Альтер С» по взаємовідносинах з ТОВ «Корса Груп» за період з 01.06.2013 року по 30.06.2013 року, за результатами якої складено акт № 540/26-54-22-01-10/34045180 від 01.10.2013 року.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. п. 185.1 ст. 185, п. п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.4 ст. 201 ПК України, в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на суму 1539218,00 грн., в тому числі, за червень 2013 року на суму ПДВ -1539218, 00грн.

На підставі зазначеного акта відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення №0008742201 від 23.10.2013р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість розмірі 1539218,00грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 769609,00грн.

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Висновки відповідача ґрунтуються на тому, що господарські операції позивача з контрагентом мають ознаки безтоварності та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними. Так, позивачем відображено в бухгалтерському обліку операції, які мають безтоварний характер, відсутність об'єкта оподаткування по операціях придбання товарів (послуг), зокрема, позивачем включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачених по господарських операціях з ТОВ «Корса Групп» за червень 2013 року.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду виходив з того, що надані позивачем первинні документи на підтвердження факту поставки товару (олії соняшникової нерафінованої, українського походження, врожаю 2012 року) в межах виконання договору купівлі-продажу №1806201301 від 18.06.2013 року укладеного між ТОВ «Альтер С» та ТОВ «Корса Групп» є належними та допустимими доказами, які підтверджують факт здійснення господарської діяльності, у зв'язку з чим нарахування зобов'язання з податку на додану вартість згідно спірного податкового повідомлення-рішення є неправомірним.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень ст.86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені ст.159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до ч.2 та ч.3 ст.159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з ч.4 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом п. 3 ч.1 ст.163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Частиною 5 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Так, як зазначено в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.11.2014 року, задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Як вбачається з матеріалів справи, розглядаючи спірні правовідносини суд першої інстанції не надав оцінки всім доказам, що містяться в матеріалах справи у сукупності та взаємозв'язку, обмежився тільки поясненнями позивача (т.3, а.с. 202-209, 213-215).

За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.

Так, згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч.1 та ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу України,).

Відповідно до п.п."а" п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.6 ст.198 Податкового кодексу встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до ст.201.10 Податкового Кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Наведені норми Податкового кодексу України свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту з податку на додану вартість у податковому обліку є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт.

А відтак, аналізуючи податкові наслідки задекларованих платником господарських операцій, адміністративний суд повинен за результатами ретельного та безпосереднього дослідження первинних документів, складенням яких опосередковувалося виконання таких операцій, динаміки взаємовідносин сторін, перевірити дійсний рух активів між задекларованими учасниками поставки та з'ясувати наявність (або відсутність) предметного взаємозв'язку сформованих платником показників податкової звітності з фактами та результатами реальної економічної діяльності.

У зв'язку з чим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв'язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, з посиланням на перелік первинних документів, складеними за наслідками господарських відносин.

Крім того, висновки відповідача, що стали підставою для нарахування спірних зобов'язань, ґрунтуються на обставинах, викладених в акті ДПІ у Солом'янському районі м. Києва від 23.08.2013 року №694/26-58-22-02-18/38316824 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Корса Групп» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.10.2012 року по 31.07.2013 року», а саме: відсутність основних засобів, виробничого обладнання, транспортного та торгівельного обладнання, що необхідне для здійснення основного виду діяльності, а тому фінансово-господарська діяльність здійснюється поза межами правового поля.

Проте, під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій не враховано зазначені обставини та не досліджено чи ТОВ «Корса Групп» було спроможно здійснити поставку товару на адресу позивача.

Слід зазначити, що постановою Вищого адміністративного суду України від 19.03.2015 року у справі №826/14472/13-а за позовом ТОВ «Корса Групп» до ДПІ у Солом'янському районі м.Києва ГУ Міндоходів у м.Києві ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2014 року скасовано, постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 29.10.2013 року змінено в частині задоволення позову про визнання незаконними дій ДПІ у Солом'янському районі ГУ Міндоходів у м. Києві щодо складання акту № 694/26-58-22-02-18/38316824 від 23.08.2013 року про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Корса Групи» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.10.2012 року по 31.07.2013 року та прийнято в цій частині нову, якою відмовлено в задоволенні позову. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Крім того, під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій не враховано посилання податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій щодо поставки соняшникової олії з огляду на відсутність сертифікатів якості придбаного товару.

Суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили дійсність господарської операції за наслідками руху активів, відображених у бухгалтерському обліку підприємства.

Так, відповідно до акту перевірки, в червні 2013 року ТОВ «Альтер С» здійснило на користь ТОВ «Корсар Групп» оплату за товар на суму 5682675,24 грн.

Кредиторська заборгованість ТОВ «Альтер-С» перед ТОВ «Корса Групп» згідно даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 30.06.2013 року складала 3552630,84грн. Станом на 01.06.2013 року заборгованість (дебіторська, кредиторська) були відсутні.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи судам попередніх інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу, який міститься в матеріалах справи, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За відсутності таких даних неможливо визначитись з питання обґрунтованості прийняття податковим органом податкового повідомлення - рішення.

Таким чином, під час розгляду справи судам слід встановити, чи мали операції між підприємствами реальний характер, чи не мали підприємства (сторони угоди) ознаки фіктивності, чи була спрямована їх діяльність на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, а не за рахунок неправомірного отримання коштів з Державного бюджету.

Частина 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до ч.1 ст.69 Кодексу адміністративного судочинства України, є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина друга цієї статті).

Якщо особа, яка бере участь у справі, не може самостійно надати докази, то вона повинна зазначити причини, через які ці докази не можуть бути надані, та повідомити, де вони знаходяться чи можуть знаходитися. Суд сприяє в реалізації цього обов'язку і витребовує необхідні докази (ч.3 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до ст.163 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду, серед інших вимог Закону, повинна бути мотивована із посиланням на докази, а також мотивів неврахування окремих доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Зважаючи на наведене, суд касаційної інстанції на підставі ст.227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 24 грудня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Т.М. Шипуліна