Ухвала суду № 57369066, 31.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"31" березня 2016 р. м. Київ К/800/4049/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Олендера І.Я.

участю секретаря судового засідання: Савченко А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2013 року

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року

у справі № 818/3732/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Горобина»

до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області

про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Горобина» (далі - ТОВ «Горобина»; позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області (далі - ДПІ у м. Сумах ГУ Міндоходів у Сумській області; відповідач) про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000802250/61532 від 30 листопада 2012 року, № 0000812250/61535 від 30 листопада 2012 року, № 0002392240/61537 від 30 листопада 2012 року.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2013 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000802250/61532 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2 458 684,00 грн. за основним платежем, а також податкове повідомлення-рішення № 0000812250/61535 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 70 959,00 грн. за основним платежем та 35 479,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Горобина» 2 068,21 грн. витрат зі сплати судового збору.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач та відповідач оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року апеляційну скаргу ТОВ «Горобина» задоволено, а апеляційну скаргу ДПІ у м. Сумах ГУ Міндоходів у Сумській області залишено без задоволення. Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2013 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання недійсними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000802250/61532 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 132 500,00 грн. за основним платежем, а також податкового повідомлення-рішення № 0000812250/61535 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 115 676,00 грн. за основним платежем та 22 839,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями з прийняттям у цій частині нової постанови про задоволення позову. В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2013 року залишено без змін.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі ДПІ у м. Сумах ГУ Міндоходів у Сумській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2013 року, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи в межах доводів касаційної скарги відповідно до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Горобина» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року, за результатами якої складено акт № 3613/2250/31162928/40 від 13 листопада 2012 року.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення товариством пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні волоських горіхів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Сан-Кор Трейд» з огляду на непідтвердження реального характеру проведених операцій.

Такий висновок податковим органом зроблено з огляду на акти № 102/23-34/32896290/14 від 16 березня 2012 року та № 116/23-34/32896290/15 від 19 березня 2012 року про результати позапланових документальних виїзних перевірок постачальника позивача з питань правових відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агенція Досконалих Рішень» за жовтень 2011 року, Сільськогосподарським підприємством «Харьковпчелопродукт» у формі Товариства з обмеженою відповідальністю та Товариством з обмеженою відповідальністю «Артеміса» за грудень 2011 року, в яких викладено думки про безтоварність господарських операцій з постачання названими суб'єктами господарювання горіхів волоських на адресу ТОВ «Сан-Кор Трейд», які в подальшому, за доводами відповідача, останнім передано ТОВ «Горобина».

Крім того, ДПІ у м. Сумах ГУ Міндоходів у Сумській області дійшла висновку про порушення товариством пункту 137.5 статті 137, пункту 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 192.3 статті 192 ПК України з огляду на безпідставне формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість шляхом проведення відповідного коригування при виплаті додаткової комісійної винагороди Товариству з обмеженою відповідальністю «Донметсплав» за договором № ДМС/ГРН-02/9 від 05 червня 2009 року, фактичне виконання якого відбулось у 2010 році. Зокрема, з'ясовано, що позивачем після підписання звітів комісіонера в 2010 році укладено з ТОВ «Донметсплав» додаткові угоди від 28 березня 2011 року та від 30 вересня 2011 року, складено відповідні звіти, а також включено до витрат на збут та податкового кредиту з податку на додану вартість витрати, понесені на сплату комісіонеру додаткової винагороди за реалізацію сплаву алюмінію вторинного в чушках, марки АК5М2, за ціною, вищою за мінімальну.

На підставі зазначеного акту перевірки та з огляду на вказані порушення контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000802250/61532 від 30 листопада 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2 591 184,00 грн. (2 591 184,00 грн. - основний платіж, 0,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № 0000812250/61535 від 30 листопада 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 244 953,50 грн. (186 635,00 грн. - основний платіж, 58 318,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Скасовуючи названі акти індивідуальної дії в частині збільшення сум грошових зобов'язань з податку на прибуток у розмірі 2 458 684,00 грн. та з податку на додану вартість у розмірі 106 438,50 грн., суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання операцій з придбання товариством волоських горіхів у ТОВ «Сан-Кор Трейд» підтверджується належним чином складеними первинними документами, а також постановою Сумського окружного адміністративного суду від 22 січня 2013 року у справі № 2а-1870/9239/12, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2013 року; контрагент ТОВ «Горобина» на час здійснення відповідних операцій перебував в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мав статус платника податку на додану вартість; придбаний у ТОВ «Сан-Кор Трейд» товар реалізовано позивачем на експорт за договором комісії № К-2510/15 від 25 жовтня 2011 року, укладеним з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ріад».

Проте, колегія суддів вважає вказаний висновок судів передчасним, зважаючи на таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Докази, що можуть використовуватись при аналізі реальності операції - дані про існування продукції (чи вирощувалась, ким і коли), про її рух на шляху до платника податків-набувача (як транспортувалась, ким приймалась) тощо.

Реальність також потребує з'ясування факту того, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між ТОВ «Горобина» та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь. При цьому варто допитати відповідних осіб, у тому числі посадових осіб контрагента, задіяних у такому процесі, як свідків.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість ТОВ «Сан-Кор Трейд» виконати спірні поставки товару з урахуванням його фактичних господарських ресурсів, понесення ним витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Судами при вирішенні спору не проаналізовано і критерії, якими керувалось ТОВ «Горобина» при виборі названого суб'єкта господарювання як контрагента, здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ТОВ «Сан-Кор Трейд» постачальником.

Адже, без встановлення вказаних обставин факт подальшої реалізації позивачем волоських горіхів на експорт також не може підтверджувати реальність виконання операцій між ним та ТОВ «Сан-Кор Трейд», позаяк може свідчити про отримання товару від іншої особи, ніж та, що зазначена в первинних документах.

Безпідставно суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті судових актів посилались і на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22 січня 2013 року у справі № 2а-1870/9239/12, залишену без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2013 року, якою встановлено реальний характер взаємовідносин між ТОВ «Горобина» та ТОВ «Сан-Кор Трейд», позаяк суд під час розгляду справи на підставі встановлених ним обставин повинен самостійно кваліфікувати поведінку платника та дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Вирішуючи питання про законність формування товариством даних податкового обліку при виплаті додаткової комісійної винагороди ТОВ «Донметсплав», суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для такої виплати після фактичного закінчення господарських операцій, складання звітів комісіонера та виплати комісійної винагороди у відповідності до вимог розділу 4 договору № ДМС/ГРН-02/9 від 05 червня 2009 року, укладеного між ТОВ «Горобина» та ТОВ «Донметсплав».

Суд апеляційної інстанції з такими доводами не погодився та зазначив, що платник податків має право змінювати суму винагороди контрагенту за договором, за яким вже відбулась поставка товарів (послуг), з подальшим коригуванням податкового кредиту та формуванням відповідних витрат, пов'язаних, зокрема, зі збільшенням суми винагороди, якщо таке збільшення відповідає умовам укладеного договору, як у розглядуваній ситуації, що фактично узгоджується з нормами податкового законодавства.

Проте, при вирішення спору в цій частині ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції не перевірено господарський характер понесених позивачем витрат.

В свою чергу, згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Зміст наведеної норми дає підстави для висновку про те, що будь-які витрати мають бути здійснені саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями. Аналогічні вимоги містить і пункт 198.3 статті 198 ПК України.

Втім, у даному випадку судами не з'ясовано, зокрема, якою була мінімальна ціна на сплав алюмінію вторинного в чушках, марки АК5М2, на момент його реалізації та за якою ціною комісіонером фактично реалізовано розглядуваний товар, з метою перевірки об'єктивності проведених товариством виплат. В порушення принципу офіційного з'ясування обставин справи, який передбачає обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін, судовими інстанціями не досліджено і обставини щодо фактичного руху активу (металопродукції) в процесі виконання операцій з експорту та не встановлено дійсну економічну участь позивача в цих операціях. Зокрема, не з'ясовано, хто є виробником експортовано товару, не встановлено фактичний рух цього товару на шляху до позивача (за якими операціями останній одержав цей товар, чи підтверджується реальність передачі товару товариству з урахування умов транспортування, зберігання продукції), не перевірено, які фактично дії вчинено платником у процесі реалізації активу, не з'ясовано, кому експортовано товар та яким чином налагоджено ділові стосунки з покупцем-нерезидентом.

За наведених обставин та з огляду на вимоги статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині позовних вимог про визнання недійсними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000802250/61532 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2 591 184,00 грн. за основним платежем, а також податкового повідомлення-рішення № 0000812250/61535 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 186 635,00 грн. за основним платежем та 58 318,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року в частині позовних вимог про визнання недійсними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000802250/61532 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2 591 184,00 грн. за основним платежем, а також податкового повідомлення-рішення № 0000812250/61535 від 30 листопада 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 186 635,00 грн. за основним платежем та 58 318,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Олендер І.Я.