Ухвала суду № 57343767, 21.04.2016, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 квітня 2016 р. Справа № 2-а-4150/10/1470

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Мороз А. О.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Стас Л.В.

суддів - Турецької І.О., Косцової І.П.,

за участю секретаря - Худика С.А.,

за участю представника позивача - Насіковського В.Б., Віштал Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2010 року по справі за позовом Державного південного виробничо-технічного підприємства до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень

ВСТАНОВИВ:

Державне південне виробничо-технічне підприємство (далі - позивач) звернувся до ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва (далі - відповідач) з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 18.06.10 р. № № 0001192301/0 яким позивачу визначено суму податку на додану вартість у розмірі 2331855,0 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1165927,5 грн., та податкове повідомлення-рішення № 0001202301/0, яким позивачу визначено суму податку на прибуток у розмірі 2914819,0 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 2419549,5 грн. Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що укладені ним з контрагентами договори виконані сторонами належним чином, ним вірно визначені валові витрати та сума податкового кредиту, висновки відповідача про безтоварність господарських операцій позивача є безпідставними та суперечать законодавству.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2010 року - позов задоволено.

Скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.06.10 р. № 0001192301/0 ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва, яким позивачу визначено суму податку на додану вартість у розмірі 2331855,0 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1165927,5 грн.

Скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.06.10 р. № 0001202301/0 ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва, яким позивачу визначено суму податку на прибуток у розмірі 2914819,0 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 2419549,5 грн.

В апеляційній скарзі, Державна податкова інспекція у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що у період з 22.04.10 р. до 25.05.10 р. відповідач провів планову виїзну перевірку позивача за питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.08 р. до 31.12.09 р., валютного та іншого законодавства за той же період, за наслідками якої 01.06.10 р. складено Акт № 4252/23-200/14310796 (т. 1, а. с. 16-79).

У висновку даного Акту (т. 1, а. с. 78-79) відповідач зазначив про порушення позивачем Закону Україні "Про оподаткування прибутку підприємств", у результати чого останнім занижено податок на прибуток на загальну суму 2914819,0 грн. та Закону України "Про податок на додану вартість", наслідком чого стало заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 2331855,0 грн.

На підставі зазначеного Акту, відповідачем прийняті податкове повідомлення-рішення від 18.06.10 р. № 0001192301/0, яким позивачу визначено суму податку на додану вартість у розмірі 2331855,0 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1165927,5 грн. та податкове повідомлення-рішення від 18.06.10 р. № 0001202301/0, яким позивачу визначено суму податку на прибуток у розмірі 2914819,0 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 2419549,5 грн. (т. 1, а. с. 14-15).

Відповідач вважає, що заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість відбулось внаслідок безтоварності договорів, укладених позивачем з ТОВ "Миора Люкс", ТОВ "Фортуна Люкс", ТОВ "Гента Люкс", ТОВ "Амулет-77", ТОВ "Комплас", ТОВ "Коленс".

Відповідачем у запереченнях зазначено, що позивач, під час перевірки, не надав будь-яких документів на підтвердження транспортування товару до позивача від вищезазначених контрагентів.

Згідно ст. 627 Цивільного кодексу України, відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Відповідно до п. 3.2. договорів, продавець організовує здачу товару на складі покупця, яким у договорах виступає позивач. З наведеної норми вбачається, що обов'язок доставити товар покладається на продавця за договором, а не на позивача, а тому висновки відповідача про безтоварність господарських операцій позивача, у зв'язку із відсутністю у нього документів на підтвердження транспортування товару, є хибними.

Колегія суддів погоджується з думкою суду першої інстанції, що посилання відповідача в акті перевірки про можливе порушення позивачем вимог Закону України "Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання", щодо відсутності у позивача технічної документації на придбаваєме майно та ліцензій у контрагентів, оскільки відповідачем робиться тільки припущення щодо порушень зазначеного Закону, адже ні в Акті № 4252/23-200/14310796, ні у своїх запереченнях, відповідачем не вказані конкретні норми цього Закону, які порушенні позивачем.

Крім того, відповідно до п. 2 абз. 4 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності у сфері розроблення, виготовлення, реалізації, ремонту, модернізації та утилізації озброєння, військової техніки, військової зброї і боєприпасів до неї, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 травня 2006 р. № 682, військова техніка - технічні засоби (системи, комплекси, зразки виробів), виключаючи їх складові частини і комплектувальні вироби, призначені для бойового (оперативного), технічного і тилового забезпечення бойових дій та навчання військових підрозділів, а також для контролю та випробувань таких засобів, військової зброї і боєприпасів, їх експлуатації, обслуговування та знешкодження.

З огляду на наведену норму, складові частини і комплектуючи вироби не відносяться до військової техніки, а тому, відповідно, торгівля такими складовими частинами і комплектуючими виробами не потребує ліцензування. Як пояснили представники позивача, що підтверджується і відповідною довідкою (т. 2, а. с. 203), товаром за зазначеними договорами, є складові електронного обладнання військового призначення, яке позивачем доопрацьовується та у подальшому реалізується ДП "Укроборонсервіс". Отже, позивач та його контрагенти не повинні ліцензувати свою діяльність у цій сфері.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до ст. 5 п. 5.2. пп. 5.2.1. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( чинного на час виникнення спірних правовідносин), до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Заперечення відповідача з посиланням на ст. 5 п. 5.3. пп. 5.3.9. абз. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якою встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, спростовуються дослідженими судом письмовими доказами, а саме:

- укладеного з ТОВ "Фортуна Люкс"(т. 1, а. с. 109-110, 120-121), позивач надав спецификації № 1, акти прийому-передачі, видаткові накладні № 1418/776 від 22.05.09 р., № 1418/778 від 17.06.09 р., приходні ордери, податкові накладні № 1418/776 від 20.05.09 р., № 1418/778 від 16.06.09 р. та виписки з банківського рахунку (т. 1, а. с. 111-119, 122-129);

- укладеного з ТОВ "Гента Люкс", позивач надав рахунки-фактури № 05/06-2 від 05.07.09 р., № 05/06-1 від 05.06.09 р., рахунок № 1/16 від 16.06.09 р., рахунок 2/16 від 16.06.09 р., рахунок № 3/16 від 16.06.09 р., накладні № 60502 від 09.06.09 р., № 60503 від 09.06.09 р., № 61701 від 17.06.09 р., № 61702 від 17.06.09 р., № 61703 від 17.06.09 р., приходні ордери, виписки з банківського рахунку, податкові накладні № 60502 від 05.06.09 р., № 60503 від 05.06.09 р., № 61701 від 17.06.09 р., № 61702 від 17.06.09 р., № 61703 від 17.06.09 р. (т. 1, а. с. 130-157);

- укладеного з ТОВ "Амулет-77"(т. 1, а. с. 158-161, 171-172), позивач надав специфікації № 1, акти прийому-передачі, видаткові накладні № 15/05/2009 від 22.05.09 р., № 1506-Т від 09.06.09 р., приходні ордери, виписки з банківського рахунку, податкові накладні № 354Т від 20.05.09 р., № 355Т від 22.05.09 р., № 358Т від 04.06.09 р. (т. 1 а. с. 162-170, 173-180);

- укладеного з ТОВ "Комплас"(т. 1, а. с. 181-182, 191-192), позивач надав специфікації № 1, акти прийому-передачі, накладні № 7/23 від 23.07.09 р., № 10/8 від 10.08.09 р., приходні ордери, виписки з банківського рахунку, податкові накладні № 27/3-4 від 23.07.09 р., № 108/2 від 10.08.09 р. (т. 1 а. с. 183-190, 193-199);

- укладеного з ТОВ "Коленс"(т. 2, а. с. 1, 11, 18-19, 27-28, 36-37), позивач надав специфікації, акти прийому-передачі, накладні № 194 від 23.07.09 р., № 210 від 23.07.09 р., № 270 від 18.08.09 р., № 315 від 09.09.09 р., № 330 від 15.09.09 р., № 391 від 09.10.09 р., № 649 від 10.11.09 р., № 821 від 10.12.09 р., № 100 від 04.06.09 р., № 143 від 22.07.09 р., № 146 від 23.07.09 р., № 150 від 24.07.09 р., № 343 від 17.09.09 р., приходні ордери, виписки з банківського рахунку, податкові накладні № 270 від 23.07.09 р., № 277 від 23.07.09 р., № 370 від 18.08.09 р., № 490 від 09.09.09 р., № 500 від 15.09.09 р., № 582 від 09.10.09 р., № 649 від 10.11.09 р., № 821 від 10.12.09 р., № 150 від 04.06.09 р., № 193 від 22.06.09 р., № 196 від 23.06.09 р., № 200 від 24.06.09 р., № 507 від 17.09.09 р., рахунок-фактуру № 346 від 08.10.09 р., рахунки № 389 від 09.11.09 р., № 418 від 09.12.09 р., № 117 від 04706.09 р., № 133 від 22.06.09 р., № 134 від 23.07.09 р., № 135 від 24.07.09 р., 308 від 16.09.09 р. (т. 2, а. с. 6-10, 12-17, 20-26, 29-35, 38-84).

У відповідності до ст. 11 п. 11.2. пп. 11.2.1. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

З огляду на встановлені судом обставини справи та досліджені письмові докази, суд вважає, що позивач вірно відніс до складу валових витрат суми коштів, які сплачені ТОВ "Миора Люкс", ТОВ "Фортуна Люкс", ТОВ "Гента Люкс", ТОВ "Амулет-77", ТОВ "Комплас", ТОВ "Коленс"за вищепереліченими договорами.

У відповідності до ст. 7 п. 7.2. пп. 7.2.1. Закону України "Про податок на додану вартість" ( чинного на час виникнення спірних правовідносин), платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну.

Згідно ст. 7 п. 7.2. пп. 7.2.3. Закону України "Про податок на додану вартість", податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

Відповідно до ст. 7 п. 7.4. пп. 7.4.5. Закону України "Про податок на додану вартість", не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Таким чином, єдиною підставою для настання відповідальності платника податку, є неможливість підтвердження сум податку, включеного до складу податкового кредиту, податковими накладними, які у позивача на час перевірки мались за кожним з укладених договорів.

Крім того, у матеріалах справи наявні (т. 2, а. с. 85-86, 92-93, 125-126, 132-133, 139-140, 152-153, 159-160, 166-167, 173-174, 180-181) договори, укладені між позивачем та ДП "Укроборонсервіс", предметом яких є спецмайно, в свою чергу придбане позивачем у ТОВ "Миора Люкс", ТОВ "Фортуна Люкс", ТОВ "Гента Люкс", ТОВ "Амулет-77", ТОВ "Комплас", ТОВ "Коленс"та доопрацьоване ним.

Також, позивачем надано копію листа ДП "Укроборонсервіс"від 04.06.10 р. № 29/52-4320 (т. 2, а. с. 202), з якого вбачається, що майно, яке купувалось у позивача, використано ДП "Укроборонсервіс"для ремонту військової техніки.

Крім того, своїм листом від 25.08.10 р. № 14-06-14-14/4169 (т. 2, а. с. 217-218) КРУ у Миколаївській області підтвердило факт отримання позивачем товару від таких постачальників, як ТОВ "Фортуна Люкс"та ТОВ "Амулет-77".

Колегією суду також встановлено, що директор підприємства - контрагента позивача ТОВ « Фортуна Люкс» ОСОБА_1 допитувався оперуповноваженим по ОВС УПМ в Миколаївській області в процесі розслідування кримінальної справи за звинуваченням директора Державного південного виробничо-технічного підприємства ОСОБА_5 за ст. 212, 366, 358 КК України, відносно якого справа і до теперішнього часу знаходиться на стадії досудового розслідування.

Доказів притягнення до кримінальної відповідальності будь - кого із зазначених контрагентів позивача у зв'язку з їх господарською діяльність суду не надано.

Крім того, позивачем надано суду апеляційної інстанції висновок судово - економічної експертизи, проведеної в рамках зазначеної кримінальної справи, висновками якою підтверджено правомірність включення Державним південним виробничо-технічним підприємством включення до складу валових витрат суми в розмірі 11 659 276 грн. та до складу податкового кредиту з податку на додану вартість в розмірі 2 331 855 грн.

Так, встановлюючи обставину щодо нереальності господарських операцій позивача з придбання товару податковий орган виходив лише з відсутності товарно-транспортних накладних. За наявності документів, які підтверджують фактичне отримання позивачем товарів та використання їх у власній господарській діяльності, ненадання такого документу як товарно-транспортна накладна, не може бути єдиною підставою для висновків про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товару, оскільки відповідною транспортною документацією обов'язково мають бути підтверджені витрати з послуг по перевезенню вантажів, а не послуги з придбання товару.

За умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об'єктивної зміни складу активів платника податків -покупця, будь-які порушення постачальниками товару правил ведення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на валові витрати чи податковий кредит.

Платник податків (покупець товару) не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням постачальниками товару вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на валові витрати чи податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару, укладення покупцем товару договору з метою безпідставного формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат з понесених витрат за придбання товару має підтверджуватися належними та допустимими доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях. Самого по собі факту відсутності транспортних документів про перевезення товару при факті оприбуткування покупцем товару та наявності інших первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції недостатньо для висновку про безтоварність такої операцій з придбання товару та наявність у платника податків умислу на укладення угоди з метою, суперечною інтересам держави і суспільства.

Необхідними умовами для визнання угоди нікчемною в силу вимог ст. 228 Цивільного кодексу України є її укладання з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та наявність умислу хоча б у однієї із сторін щодо настання відповідних протиправних наслідків. При цьому висновки про наявність такої протиправної мети не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Податковий орган в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах. Висновки відповідача ґрунтуються лише на результатах фінансово-господарської діяльності контрагентів позивача, а не аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді.

Колегія суддів відзначає, що обставини, встановлені в актах перевірки контрагентів позивача, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.

Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.

Інших переконливих доводів на підтвердження того, що відомості у первинних документах, складенням яких були опосередковані правовідносини між позивачем та контрагентами, є недостовірними та суперечливими, податковою інспекцією не представлено.

Окрім того, слід відзначити, що відсутність у контрагента або у позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов'язань, а також їх територіальна віддаленість один від одного, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи чи послуги, та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих послуг та робіт, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів та їх місцезнаходження, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов'язань тощо).

Водночас, суд першої інстанції, надаючи оцінку обставинам справи, окрім дослідження даних про рух активу на шляху від продавця до платника, правомірно зробив аналіз даних про рух активу на шляху від позивача до кінцевого вигодонабувача при подальшій реалізації придбаних робіт/послуг та дійшов обґрунтованого висновку про реальність їх отримання позивачем від спірних контрагентів, а також про фактичне їх використання у власній господарській діяльності.

З огляду на наведене, суд першої інстанції вірно врахував принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, за яким право платника податків на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

Оскільки позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участі контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочину і досягнення позивачем законної мети його здійснення - придбання на підставі цивільно-правових угод послуг та робіт для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання товару в господарській діяльності, відтак суд дійшов правильного висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту та валових витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій зі спірними контрагентами.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оскільки судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи, правильно по суті вирішено справу, та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, відповідно до ст.200 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 195, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2010 року по справі за позовом Державного південного виробничо-технічного підприємства до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає чинності негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з моменту виготовлення її в повному обсязі.

Головуючий :

Судді: