Постанова № 56943280, 31.03.2016, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 березня 2016 р. Справа № 815/7177/15

Категорія: 9.2 Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К. С.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Стас Л.В.

суддів - Турецької І.О., Косцової І.П.,

за участю секретаря - Худика С.А.,

за участю представника апелянта -Македонської І.О.

за участю представника відповідачів - Солтовської Р.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРЕГВА ТЕХНО» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРЕГВА ТЕХНО» до Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління ДФС в Одеській області, Саратської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання дії протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення

ВСТАНОВИВ:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "АРЕГВА ТЕХНО" звернувся з позовом до ДПІ в Овідіопольському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, Саратської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання дій посадових осіб ДПІ в Овідіопольському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області щодо проведення фактичної перевірки ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" на АЗС за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт.Овідіополь, вул. Дзержинського,буд.20 за період з 16.09.2015 року по 22.09.2015 року протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Саратської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області №0000532100 від 15.10.2015 року на суму 354 067, 58 грн. за порушення законодавства про застосування ст. 20 Закону України « Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В обґрунтування позову позивач послався на те, що не порушував існуючий порядок оприбуткування товарно-матеріальних цінностей в місці здійснення їхньої реалізації, проте посадовим особами податкового органу порушений порядок призначення, проведення та оформлення результатів фактичної перевірки.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року - в задоволенні позову - відмовлено.

В апеляційній скарзі, Товариство з обмеженою відповідальністю "АРЕГВА ТЕХНО" , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову в частині неправомірності податкового повідомлення - рішення, виходив з того, що оскільки актом перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 5755,97 грн. (нестача та надлишок), то на підставі ст.20 Закону №265/95-ВР до позивача ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" обгрунтовано застосовані штрафні санкції.

Однак з таким висновком суду першої інстанції стосовно цієї частини позовних вимог погодитись неможливо з наступних підстав.

Судом встановлено, що відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України заступником начальника відділу ГУ ДФС в Одеській області начальником відділу контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС в Одеській області Чумаком Р.М. та головним державним ревізором-інспектором відділу контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС в Одеській області Бородаєм А.Г, проведено фактичну перевірку господарської одиниці (АЗС), яка розташована за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт. Овідіополь, вул. Дзержинського, 220 та належить ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" (ЄДРПОУ № 37958508).

Перевірка проводилась з 10 год. 28 хв. 20.03.2015 року по 27.03.2015 року та була проведена в присутності старшого оператора АЗС ОСОБА_6

Перевіркою встановлено факт не забезпечення обліку товарних запасів (паливно- мастильних матеріалів) за місцем реалізації, чим порушено п.12. ст.3 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР що підтверджується даними акту перевірки від 25.09.2015 року № 638/15-21-21-01-01/37958508 (а.с.23-24).

Так, з акту актом перевіркивбачається, що в порушення п.10.2.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти, нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорта та зв'язку. Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція) на АЗС ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" код 37958508 за адресою: смт. Овідіополь, вул. Дзержинського, 220 не ведеться (відсутній) журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Журнал до перевірки не надано. В порушення вимог н. 10.4.3 Інструкції другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП не зберігається (відсутній), пояснення оператора додано до акту.

АЗС за адресою: смт. Овідіополь. вул. Дзержинського, 220, що належить ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" (Код 37958508) згідно книги розрахункових операцій №3000105619р/1 від 28.05.2015 року діє з 30.05.2015 року. На вимогу перевіряючих були надані скановані копії змінних звітів, але тільки за період з 10.09.2015 року по 16.09.2015 року.

В ході перевірки проведено заміри резервуарів на АЗС та встановлено фактичну кількість нафтопродуктів, а саме: бензин А 95 Е - 1038 я (ціна за 1 літр бензину складає 15,50 грн,), бензин А 95 - 3711.2 л (18,50 грн.). бензин А 92 - 4143,5 л (18 грн.), дизельне паливо - 602,5 л (17 грн.). Встановлено, що кількість бензину А 95 Е складає менше облікових даних на 129.62 л, бензину А 95 - менше на 186,72 л, бензину А 92 менше на 107,7 л, надлишок палива складає 3,68 л.

На підставі вищезазначеного акту перевірки відповідачем Саратською ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 15.10.2015 року №0000532100 (а.с.45) на суму 354067,58 грн. за порушення законодавства про застосування РРО згідно положень ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідно до статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Згідно зі статтею 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», визначено, що суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року №996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пунктів 1, 3 і 5 статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бузи тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Статтею 2 Закону №996 визначено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Нормативним документом, який визначає порядок обліку, приймання, зберігання та відпуску паливно-мастильних матеріалів на АЗС є Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.

Відповідно до загальних положень зазначеної Інструкції, ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях визначений у статті 10 цієї Інструкції.

Підпунктом 10.2.10 цієї Інструкції передбачено, що на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток №14 до Інструкції).

Таким чином, документами, які підтверджують оприбуткування нафтопродуктів є товарно-транспортні накладні та акти приймання (у разі їх наявності), записи про які вносяться до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

Відповідно до пункту 10.4.1 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

В свою чергу, підпунктом 10.4.2 Інструкції визначено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

Положеннями підпункту 10.4.3 Інструкції передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

З матеріалів справи вбачається, що підприємством було надані заперечення до акту перевірки від 25.09.2015 року № 638/15-21-21-01-01/37958508, згідно яких позивач зазначив, що журнал обліку надходжень нафтопродуктів ( форма 13-НП) та другі екземпляри змінних звітів були тимчасово вилучені з АЗС наказом директора ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" № 10/092 від 10.09.2015 року «Про проведення внутрішньої перевірки та інвентаризації запасів». На підтвердження позивач надав податковому органу належним чином засвідчені копії журналу обліку надходжень нафтопродуктів, змінних звітів та товарно - транспортних накладних.

Дану обставину судом першої інстанції до уваги не прийнято та правову оцінку їй не надано.

З огляду на наведене, колегією суддів встановлено ведення позивачем журналу обліку нафтопродуктів, а також наявність копій товарно - транспортних накладних та змінних звітів, чим спростовуються доводи відповідачів про недотримання позивачем правил встановлених положеннями Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Таким чином, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом окремих первинних документів за місцем реалізації товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України від 16.07.1999р. № 996 -ХІУ

« Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення ( стандартом) бухгалтерського обліку № 9 ( Запаси), не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

Крім того, матеріалами справи підтверджено, що що надлишок ПММ контролюючим органом виявлено внаслідок проведення замірів та здійснення розрахунків недостачі та надлишків ПММ з допущенням порушень Інструкції № 281 від 20.05.2008 «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України».

Пунктом 4.2.2.1 зазначеної Інструкції передбачено, що об'ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об'ємом, густиною та температурою. Об'єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Згідно вимог п. 4.2.2.2 Інструкції границі відносної похибки методу не мають перевищувати:

± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше;

± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Виходячи із положень п. 4.3.6.3 даної Інструкції, перед визначенням маси нафти або нафтопродукту технологічні трубопроводи мають бути повністю заповнені. Контролювання за їх заповненням здійснюється за допомогою повітряних кранів, встановлених на підвищених ділянках трубопроводу. На підставі цього мають бути здійснені розрахунки фактичної наявності нафтопродукту.

З акту про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 16.09.2015 на АЗС ТОВ"АРЕГВА ТЕХНО", складеної за наслідками проведення замірів наявних ПММ, вбачається, що заміри проводилися без врахування трубопроводу, крім того, відповідачем не надано пояснення з приводу методики, за якою здійснювались заміри нафтопродуктів, алгоритм розрахунку нестачі та надлишків нафтопродуктів.

Таким чином, колегія суддів вважає, що оскільки вимірювання об'єму нафтопродуктів в резервуарах представниками податкового органу проводилось без урахування вимог вищезазначеної Інструкції, визначені ними результати вимірювання не можуть бути законною підставою для твердження про порушення позивачем норм законодавства та нарахування йому штрафних санкцій.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на наступне. Зі змісту Закону № 265/95-ВР слідує, що законодавець розмежовує такі порушення як здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку (ст. 20), та неведення або ведення з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання (ст. 21). Відповідальність за порушення, викладене в акті, була передбачена саме ст. 21 Закону, яка на підставі Закону України від 02.12.2010 № 2756-VI втратила чинність.

Стосовно позовних вимог щодо визнання протиправними дії посадових осіб ДПІ у Овідіопольському районі ГУ ДФС в Одеській області, а саме : виходу за межі предмету фактичної перевірки, встановлені п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, здійснення замірів в резервуарах за відсутності відповідних повноважень, складання висновків за результатами фактичної перевірки, складання акту перевірки від 23.09.2015 року №638/15-21-21-01/37958508 без дотримання вимог ст.86 ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову в цій частині.

Частина 2 статті 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та й спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевірка була проведена 16.09.2015 року в місці фактичного провадження платником податків діяльності на АЗС за адресою: смт.Овідіополь, вул..Дзержинського 220 з питань дотримання законодавства щодо порядку здійснення розрахункових операцій, відповідно до положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що в повній мірі відповідає положенням п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК щодо визначення фактичної перевірки. При цьому, податковий орган має право проводити перевірку документів первинного податкового та

бухгалтерського обліку платника, вчиняти інші дії, що входять до предмету перевірки, повноваження на здійснення яких надано податковому органу ст.20 ПК України.

Відповідно до положень ст.86 ПК України результати проведених податкових перевірок оформлюється актом перевірки. Відповідно до положень п.86.5 ст.86 ПК України акт фактичної перевірки підписується посадовими особами органу, що проводили перевірку та особою, яка здійснювала розрахункові операції за місцем фактичного проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

З матеріалів справи вбачається, що акт перевірки складався пізніше ніж проведення фактичної перевірки на АЗС позивача 16.09.2015 року, такий акт повинен бути підписаний уповноваженою особою позивача в приміщенні контролюючого органу. Оскільки посадові особи позивача не з'явились на підписання акту перевірки до ДПІ у Овідіопольському районі ГУ ДФС в Одеській області, але податкова адреса платника податків не збігається з компетенцією цього органу, відповідно до положень абз.2 п.86.5 ст.86 ПК України такий акт у триденний строк з моменту його реєстрації направляється до належного податкового органу за місцем реєстрації платника податків.

З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції повно та всебічно встановив обставини справи, однак зробив висновки, які не відповідають матеріалам справи в частині позовних вимог, та прийняв постанову з порушенням норм матеріального права, яка підлягає скасуванню.

Керуючись ч. 1 ст. 195, п.3 ч. 1 ст. 198, п.4ст. 202,ч. 2 ст. 205, ст.254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРЕГВА ТЕХНО» - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРЕГВА ТЕХНО» до Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління ДФС в Одеській області, Саратської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання дії протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АРЕГВА ТЕХНО» - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Саратської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Державної фіскальної служби України в Одеській області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 15.10.2015 року №0000532100 на суму 354 067,58 грн.

В решті позову - відмовити.

Стягнути з Саратської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Державної фіскальної служби України в Одеській області ( Код ЄДРПОУ 39487924) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ "АРЕГВА ТЕХНО" (Код 37958508) судові витрати зі сплати судового збору на суму 5 842 ( п'ять тисяч вісімсот сорок дві ) грн. 11 коп.

Постанова апеляційного суду набирає чинності негайно, однак може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з моменту виготовлення її в повному обсязі.

Головуючий :

Судді :