Ухвала суду № 56845404, 16.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" березня 2016 р. м. Київ К/800/8423/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

при секретарі Загороднього А.А.,

за участю представників:

позивача - Кавун Л.В., Ущапівського Р.В.,

відповідача - Кумко О.Д.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ)

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.04.2014

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015

у справі № П/811/893/14

за позовом Публічного акціонерного товариства "Кіровоградолія" (далі - Товариство)

до Кіровоградської ОДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У березні 2014 року Товариство звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.11.2013 № 0001152206, № 0001162206 та від 05.02.2014 № 0000142206 і № 0000152206.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.04.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015, позов задоволено.

Судові акти зі спору мотивовані тим, що операції з виробництва та подальшого експорту позивачем соняшникової олії були відображені платником у податковому обліку на підставі належним чином оформлених первинних документів відповідно до їх дійсного економічного змісту; збитковий характер цих операцій є звичайним ризиком підприємницької діяльності та не може бути підставою для невизнання їх податкових наслідків.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Кіровоградської ОДПІ, в якій вона просить скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у задоволенні даного позову. Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає, що відсутність розумної економічної мети у спірних операціях та їх спрямування виключно на мінімізацію податкових платежів виключає обґрунтованість податкової вигоди, на яку претендує позивач.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Кіровоградської ОДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями під час розгляду даної справи встановлено, що Кіровоградською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, оформлену актом від 28.10.2013 № 86/11-23-22-06/00373869.

Перевіркою встановлено факт реалізації позивачем олії соняшникової на експорт за ціною нижчою, ніж її собівартість, у результаті чого Товариством одержано збиток у сумі 11 532 994,56 грн.

Кваліфікувавши зазначені операції як такі, що позбавлені розумної ділової мети, Кіровоградська ОДПІ виключила з податкового обліку позивача витрати (у тому числі зі сплати ПДВ), понесені Товариством у зв'язку з виконанням цих операцій.

Також під час перевірки Кіровоградська ОДПІ дійшла висновку про фіктивний характер операцій з придбання позивачем товарів і послуг у рамках господарських правовідносин з приватним підприємством «Кіровоградський митний термінал», товариством з обмеженою відповідальністю «НВО «Мета», товариством з обмеженою відповідальністю «Ріне», товариством з обмеженою відповідальністю «Зей Ком'юнікейшнз», товариством з обмеженою відповідальністю «Авант-Тайм.Зовнішторг», фізичною особою - підприємцем - ОСОБА_4. На обґрунтування цього висновку відповідач посилається на установлений у ході проведення контрольно-перевірочних заходів фіктивний характер діяльності названих суб'єктів господарювання, непідтвердженість руху активів по задекларованим ланцюгам поставки, номінальне декларування позивачем результатів виконання операцій з цими постачальниками на підставі штучно створеного пакету первинних документів.

За наслідками проведеної перевірки з урахування результатів процедури адміністративного оскарження відповідачем було прийняті податкові повідомлення-рішення:

від 11.11.2013 № 0001152206 про збільшення платникові грошового зобов'язання з податку на прибуток на 18 050 153 грн. за основним платежем та на 9 025 077 грн. за штрафними санкціями;

від 11.11.2013 № 0001162206, згідно з яким Товариству визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 73290 грн. за 2011 рік та у розмірі 3 096 777 грн. за І квартал 2012 року;

від 05.02.2014 № 0000142206 про нарахування позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 16 756 368 грн. за основним платежем та 8 378 184 грн. за штрафними санкціями;

від 05.02.2014 № 0000152206, за яким Товариству визначено суму завищення від'ємного значення ПДВ за жовтень, грудень 2011 року, лютий-квітень 2012 року, липень-серпень 2012 року в загальному розмірі 6 620 169 грн.

За правилами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з визначенням витрат, що використовується у податковому обліку, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК).

Таким чином, однією з визначальних умов формування податкового кредиту та визнання у податковому обліку витрат за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) є спрямованість таких операцій на одержання доходу (економічної вигоди). Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбані поза межами економічної діяльності платника не підлягають відображенню у податковому обліку.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

Вказана позиція підтверджується й змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов'язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об'єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу.

До того ж, можливість врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів (передбачена, зокрема, статтею 150 ПК) свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов'язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати ПДВ) з податкового обліку платника.

У той же час, варто наголосити, що, плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб'єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

А відтак у даному разі з огляду на обставини даної справи судам слід було ретельно перевірити наявність у позивача ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту, у виконанні розглядуваних операцій з виробництва та подальшого продажу соняшникової олії, відокремивши фактичну результативність цих операцій від запланованих очікувань платника та встановивши причини збитковості цих операцій.

Для цього судам необхідно було встановити, чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи було досягнуто платником заплановану мету господарських операцій та у разі її недосягнення встановити, які фактори перешкодили цьому; чи були у платника об'єктивні економічні підстави, не пов'язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб'єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи було визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об'єктивним ринковим факторам ціноутворення тощо.

При цьому при визначенні податкових наслідків розглядуваних операцій необхідно враховувати, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою.

Оскільки прийняття рішень у даній справі по розглядуваному епізоду вимагає додаткового встановлення її обставин, що перебуває поза межами повноважень суду касаційній інстанції, то оскаржувані судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно враховувати наведені у цій ухвалі висновки Вищого адміністративного суду України та, використовуючи процесуальні засоби (як-от - витребування та дослідження необхідних доказів, допит свідків), встановити та надати правову оцінку обставинам, що входять до предмета доказування у справі, і за наслідками встановленого прийняти рішення відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Водночас колегія суддів погоджується з висновком судів про те, що Товариство належним чином підтвердило товарність господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг у приватного підприємства «Кіровоградський митний термінал», товариства з обмеженою відповідальністю «НВО «Мета», товариства з обмеженою відповідальністю «Ріне», товариства з обмеженою відповідальністю «Зей Ком'юнікейшнз», товариства з обмеженою відповідальністю «Авант-Тайм.Зовнішторг» та у фізичної особи - підприємця ОСОБА_4, подавши належним чином оформлені первинні документи по цим операціями (податкові накладні, видаткові накладні, виписки з банківських рахунків, платіжні доручення тощо).

Доводи податкової інспекції щодо фіктивного характеру діяльності цих постачальників не підтверджені належними доказами, являють собою, по суті, оціночні судження контролюючих органів, а відтак самі по собі не можуть спростовувати факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами.

Враховуючи викладене, а також з огляду на те, що судами не розмежовано суми донарахування (у тому числі основного платежу та штрафних (фінансових) санкцій) та зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування, здійснені за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити правомірне донарахування (зменшення) від того, що підлягає додатковій перевірці.

За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області задовольнити частково.

2. Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.04.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 у справі № П/811/893/14 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько