Постанова № 56816910, 22.03.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2016 року Справа № 876/12282/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Качмара В.Я.,

суддів - Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

при секретарі судового засідання - Бадівській О.О.,

за участю представників:

позивача - Фільварського М.М., Накельського Ю.Б., Колодрубського М.М.

та відповідача - Вонятівської О.В.,-

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Наш полюс» на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року у справі за його позовом до Гусятинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Наш полюс» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Гусятинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ОДПІ, ГУДФС відповідно), з урахуванням уточнення позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 16.09.2015: №0003621500, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за червень 2015 року у розмірі 3956851грн; №0003631500, який збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ за червень 2015 року за штрафними санкціями у розмірі 395685,1грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що вказані ППР були прийняті за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих ТОВ у податковій звітності з ПДВ за червень 2015 року, яка оформлена однойменним актом від 19.08.2015 №229/1904-1501-38601043(далі - Акт). Вказує, що ТОВ у звітному періоді не здійснювало операції з постачання товарів/послуг на суму 23741104грн, в т.ч. ПДВ 3956851,17грн, яка б була підставою для нарахування податкового зобов'язання за червень 2015 року.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року у справі №819/3303/15 в задоволенні позову відмовлено.

Постанову оскаржив позивач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги. В апеляційній скарзі покликається на обставини викладені в позовній заяві, яким суд не дав належної правової оцінки.

Відповідач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з таких міркувань.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що TOB подано податкову декларацію з ПДВ за червень 2015 року, в якій до складу податкових зобов'язань не включено суму ПДВ по розрахунку від 30.06.2015 №1 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 30.04.2015 №5 (далі - ПН) за договором від 25.04.2015 №25/04/2015 ДЗ ОЗ (далі - Договір, Розрахунок відповідно) на суму ПДВ 3956851грн по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дари Земель» (далі - ТОВ-1). TOB Розрахунок зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) 14.07.2015. Зменшення/збільшення суми компенсації на користь платника податку (ТОВ) відбувалося за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений перерахунок та мало бути відображено в декларації за такий податковий період, в даному випадку, за червень 2015 року.

Суд не прийняв до уваги доводи позивача про те, що під час проведення камеральної перевірки відповідачем не досліджено первинні документи, оскільки предметом контролю при проведенні камеральної перевірки є правильність складання податкових декларацій (розрахунків) платника податків та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), тому документами, які мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Під час камеральної перевірки не можуть використовуватися документи первинного обліку платника податків, проводитися вивчення та оцінка укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладання зазначених угод не відображаються у податковій звітності.

Такі висновки цього суду є лише частково правильними з огляду на таке.

Апеляційним судом, з врахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ уклало з ТОВ-1 Договір на поставку останньому товару (обладнання) (а.с.84-88).

Пунктом 3.4 Договору передбачено, що покупець має оплатити постачальнику вартість партії товару в строк не пізніше 19.05.2015, а у випадку неоплати в обумовлений цим договором строк, покупець зобов'язаний негайно повернути товар постачальнику.

Відповідна партія товару (обумовлено Додатком (специфікацією) №1 до Договору) була поставлена згідно видаткової накладної від 30.04.2015 №1 та акту прийому-передачі від цієї ж дати, на загальну суму 23741107грн, в т.ч. ПДВ 3956851,17грн (а.с.89, 171).

За правилом «першої події» ТОВ була виписана ПН на вказані суми, яка зареєстрована в ЄРПН 14.05.2015, а податкові зобов'язання за такою ПН були включені в податкову декларацію з ПДВ за квітень 2015 року (а.с.27-28, 55-60).

В обумовлені строки, оплата за поставлений товар не була здійснена, тому ТОВ-1 було зобов'язане повернути ТОВ поставлене обладнання (а.с.32, 127).

ТОВ 19.05.2015 було виписано та 02.06.2015 зареєстровано в ЄРПН, розрахунок №1 коригування кількісних і вартісних показників до ПН за Договором (далі - Розрахунок-1) на суму ПДВ (на зменшення ПДВ) - 3956851,17грн (а.с.29-31).

Відтак, в ЄРПН податкове зобов'язання за ПН склало 0 грн.

Як буде підтверджено дальше, фактично у відповідному періоді (травень 2015 року) повернення товару не відбулося та не оформлялося відповідних документів про це.

Розрахунок-1 (зменшення податкового зобов'язання) не було відображено та включено в податкову декларацію з ПДВ за травень 2015 року (а.с.33-40).

ТОВ 30.06.2015 було виписано Розрахунок на суму ПДВ (на збільшення ПДВ) 3956851,17грн (а.с.46).

Повернення товару двома партіями фактично відбулося 10.07.2015, що підтверджується договором про розірвання Договору від 10.07.2015 (з 14.07.2015) і накладними на повернення постачальнику товару від 10.07.2015 №№1, 2 (а.с.90, 172-173).

У зв'язку з цим, ТОВ 10.07.2015 було виписано та 24.07.2015 зареєстровано в ЄРПН, розрахунки №№1, 2 коригування кількісних і вартісних показників до ПН за Договором (далі - Розрахунок-2, Розрахунок-3 відповідно) на загальну суму ПДВ (на зменшення ПДВ, -3319483,23грн та - 637367,95грн відповідно) - 3956851грн (а.с.42-44).

Розрахунок було зареєстровано в ЄРПН лише 14.07.2015 і такий не було відображено (збільшення податкового зобов'язання) та включено в податкову декларацію з ПДВ за червень 2015 року, яку подано 20.07.2015 (а.с.109-114, 165, 175).

Розрахунок-2 і Розрахунок-3 (зменшення податкового зобов'язання) було відображено та включено в податкову декларацію з ПДВ за липень 2015 року, яку подано 15.08.2015 (а.с.47-54).

19.08.2015 на підставі п.200.10 ст.200 та у порядку ст.76 Податкового кодексу України (далі - ПК) ОДПІ проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ТОВ у податковій звітності з ПДВ за червень 2015 року, за результатами якої складено Акт (а.с.13-17).

При проведенні перевірки використано дані систем АС «Податковий блок», ЄРПН та відповідну податкову декларацію.

Перевіркою встановлено, що TOB 14.07.2015 в ЄРПН зареєстровано Розрахунок на збільшення ПДВ в сумі 3956851,17грн по покупцю ТОВ-1, який (Розрахунок) не відображено в податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Відтак, констатовано порушення п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192, п.200.2, пп. «в» п.200.4 ст.200 ПК, в результаті чого занижено суму податкового зобов'язання та відповідно завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 3956851грн.

Акт направлено позивачу та отримано ним 27.08.2016, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення і не спростовано позивачем (а.с.180).

16.09.2015 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР №№0003621500, 0003631500 (а.с.9-10).

09.10.105 (після отримання спірних ППР) ТОВ подало скаргу до ГУДФС в якій описало відповідні обставини щодо виписки та реєстрації в ЄРПН наведених вище розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до ПН (а.с.21-23).

За наслідками адміністративного оскарження вказані ППР залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с.177-179).

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

У відповідності до п.188.1 ст.188 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Стаття 192 ПК визначає особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту) за п.192.1, підпунктами 192.1.1, 192.1.2 п.192.1 якої якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

З аналізу вказаних вимог ПК можна прийти до висновку, що зменшення/збільшення суми компенсації (податкових зобов'язань) на користь платника податків відбувається за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений відповідний перерахунок і таке має бути відображено в податковій декларації з ПДВ за такий період.

Фактично до аналогічного висновку прийшов і суд першої інстанції, однак при цьому помилкового визначив період, протягом якого був проведений перерахунок - повернення товару позивачу.

Як встановлено, товар було повернуто позивачу в липні 2015 року, а не в червні цього ж року.

Податковим органом не доведено, а протилежне підтверджено наведеними первинними документами, що ТОВ у звітному періоді (червень 2015 року) не здійснювало операції з постачання товарів/послуг на суму 23741104грн, в т.ч. ПДВ 3956851,17грн, яка б була підставою для нарахування податкового зобов'язання за червень 2015 року.

Частина 2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин - проведення перевірки та прийняття спірних ППР) податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

За пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючим органам надано право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних Реєстру та даних митних декларацій) (пп.75.1.1 п.75 ст.75 ПК).

Податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку (п.46.1 ст.46 ПК).

Згідно з п.203.1 ст.203 ПК податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

У відповідності до п.202.1 ст.202 ПК для платників ПДВ звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Кодексом, календарний квартал.

Порядок проведення камеральної перевірки визначено ст.76 ПК, згідно з якою камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог ст.86 цього Кодексу.

За змістом пунктів 86.2, 86.6, 86.7 ст.86 ПК за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.

У разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст.58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов'язковою. Такі заперечення є невід'ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Стаття 42 ПК врегульовано питання листування з платником податків, пунктами 42.2, 42.4 якої передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

З платниками податків, які подають звітність в електронній формі, листування з контролюючими органами може здійснюватися засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (в письмовій або електронній формі) платника податків.

За приписами п.86.8 ст.86 ПК ППР приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) ППР (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

У відповідності до вимог пунктів 56.1, 56.2, 56.8 ст.56 ПК рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

За змістом пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 цього ж Кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється коли платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умовами що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 5 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

Статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (ст.159 КАС).

Суд першої інстанції не прийнявши до уваги доводи позивача про те, що під час проведення камеральної перевірки відповідачем не досліджено первинні документи, при цьому, пославшись на відповідне, наведене вище, тлумачення вимог п.75.1, пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК, з яким (тлумаченням) погоджується апеляційний суд, однак, не дослідивши та не давши оцінку наданим позивачем первинним документам, не звернув увагу на таке.

Системний аналіз всіх наведених норм ПК дає можливість апеляційному суду прийти до висновку, що дотримання прав платника податків при проведенні камеральної перевірки, зокрема, на з'ясування (підтвердження) правильності даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків з ПДВ (обставин здійснення відповідного відображення/не відображення в податкових деклараціях з ПДВ податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ) та можливості висловлення незгоди з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті, забезпечується, між іншим, неухильним дотриманням контролюючим органом вимог: пунктів 42.2, 42.4 ст.42, пунктів 86.2, 86.6, 86.7 ст.86 цього Кодексу щодо вручається або надсилається платнику податків для підписання протягом трьох робочих днів акта камеральної перевірки та надання у зв'язку з цим можливості подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання такого акта тощо; пунктів 56.1, 56.2, 56.8 ст.56 ПК щодо прийняття вмотивованого рішення за наслідками адміністративного оскарження ППР у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання.

Окрім того, незважаючи на проголошену ст.76 ПК необов'язковість присутності платника податків під час проведення камеральних перевірок, останній має право знати про результати такої перевірки до моменту прийняття керівником контролюючого органу (його заступником) ППР, яким визначені за результатами перевірки грошові зобов'язання.

Відтак, відповідні первинні документи не можуть бути предметом контролю під час проведення самої камеральної перевірки, однак такі можуть та мають бути враховані контролюючим органом за результатами перевірки при аналізі висновків перевірки чи фактів і даними, викладених в акті, при прийнятті керівником контролюючого органу (або його заступником) ППР за результатами перевірки, та при розгляді скарг на прийняте за її результатами ППР.

Не можуть такі документи залишитися і без дослідження, аналізу та оцінки суду.

Як буквальне тлумачення аналізованих норм, так і системне тлумачення приписів ПК, КАС виключають застосування процесуальних норм у спосіб, який вони були застосовані судом першої інстанції, не відповідають меті перевірки, змісту прав платника податків, допускає можливість недосягнення перевіркою її мети.

Додатково, треба відмітити, що при проведенні камеральної перевірки ОДПІ було відомо про виписку та реєстрацію в ЄРПН Розрахунку-1, Розрахунку, Розрахунку-2 і Розрахунку-3, а також їх відповідне відображення/не відображення (зменшення/збільшення податкового зобов'язання) та включення/не включення в податкові декларації з ПДВ за травень-липень 2015 року.

Пунктом 21 «Порядку заповнення податкової накладеної», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за №1235/26012; далі - Порядок; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) визначено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до ст.192 розділу V ПК постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до п.1 цього Порядку. Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком. На титульному аркуші розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни. У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, в розрахунку коригування зазначаються виправлені дані. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

При наведеному, заслуговують на увагу, доводи позивача про те, що у зв'язку із помилковою реєстрацією в ЄРПН Розрахунку-1, у ТОВ не було технічної можливості зареєструвати Розрахунки №№2, 3, без попередньої реєстрації Розрахунку (податкове зобов'язання за ПН складало 0грн і необхідно було відновити таке податкове зобов'язання). Реєстрація Розрахунку створила лише технічну можливість для реєстрації Розрахунків №№2, 3 і правомірного їх включення в податкову декларацію з ПДВ за липень 2015 року.

Апеляційний суд акцентує увагу на тому, що відповідно до ч.2 ст.71 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід також узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у п.110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» цей Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління

Згідно з ч.1 ст.202 КАС підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення такої справи.

Такі обставини є безсумнівною підставою для скасування постанови суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення такого позову з наведених вище підстав.

Керуючись статтями 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Наш полюс» задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Гусятинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 16 вересня 2015 року №№0003621500, 0003631500.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, а у разі складення в повному обсязі відповідно до ч.3 ст.160 КАС - з дня складення в повному обсязі.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 24 березня 2016 року.