Ухвала суду № 56723173, 23.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" березня 2016 р. м. Київ К/800/17088/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І. розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Бершадської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області

на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 08.01.2014 р.

та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 р.

у справі № 802/4864/13-а

за позовом ОСОБА_4

до Бершадської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області

про визнання дій неправомірними,-

В С Т А Н О В И Л А:

У листопаді 2013 року ОСОБА_4 (далі - позивач, ОСОБА_4) звернулась до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Бершадської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області (далі - відповідач, Бершадська ОДПІ ГУ Міндоходів у Вінницькій області), в якому просила суд: визнати протиправною діяльність Бершадської ОДПІ ГУ Міндоходів у Вінницькій області щодо неприйняття податкових повідомлень-рішень за наслідками проведення перевірки фізичної особи ОСОБА_4 на підставі Акту невиїзної документальної позапланової податкової перевірки від 30.08.2013 р. № 51/17-2516912084; визнати неправомірними дії головного державного інспектора-ревізора відділу контрольно-перевірочної роботи управління доходів і зборів з фізичних осіб Бершадської ОДПІ ГУ Міндоходів у Вінницькій області Коваля Олександра Михайловича щодо проведення перевірки фізичної особи без дослідження первинного обліку та звітності, а також в частині дачі висновків про нарахування податків з доходів фізичних осіб за період з 2007 по 2012 роки.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 08.01.2014 р., залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 р., адміністративний позов задоволено частково: визнано неправомірними дії головного державного інспектора-ревізора відділу контрольно-перевірочної роботи управління доходів і зборів з фізичних осіб Бершадської ОДПІ ГУ Міндоходів у Вінницькій області Коваля Олександра Михайловича щодо проведення перевірки фізичної особи без дослідження первинного обліку та звітності, а також в частині дачі висновків про нарахування податків з доходів фізичних осіб за період з 2007 по 2012 роки. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 08.01.2014 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 р. і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позову у повному обсязі.

Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення на касаційну скаргу не скористався, рішення судів попередніх інстанцій в частині відмовлених позовних вимог не оскаржує.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження на підставі положень статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд касаційної інстанції переглядає рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах касаційної скарги на підставі статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 21.08.2013 р. по 27.08.2013 р. керуючись пунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 07.08.2013 р., прийнятого на виконання постанови старшого слідчого в особливо важливих справах прокуратури Вінницької області від 31.07.2013 р. «Про призначення позапланової невиїзної документальної перевірки ОСОБА_4 за період з 01.01.2007 р. по 31.12.2012 р.», посадовими особами відповідача була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету платника податків фізичної особи ОСОБА_4 за період з 01.01.2007 р. по 31.12.2012 р., за результатами якої складено акт від 30.08.2013 р. № 51/17-2516912084, за висновками якого за порушення підпункту 4.1.4 (г) пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», відповідно до пункту 7.1 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», нараховано податок з доходів фізичних осіб за 2008-2010 роки в сумі 4 310 630,73 грн.; в порушення підпункту 49.18.4 пункту 49.18. статті 49, пункту 179.5 статті 179, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України нараховано податок на доходи фізичних осіб за 2011 рік в сумі 2 518 622,52 грн.

Як вбачається з матеріалів справи на адресу ОСОБА_4 відповідачем направлено 22.08.2013 р. за № 510 запит про надання пояснень та підтверджуючих документів щодо надходження (руху) коштів по банківському картковому рахунку, який відкрито у ПАТ КБ «Приватбанк» та інші документи, які підтверджують отримання загального оподаткованого доходу за 2007-2012 роки, з припискою «інформацію надати в найкоротший термін». Позивачем було надано відповідь на запит, в якій зазначено, що позивачка не погоджується з підставами перевірки та оскаржуватиме її в судовому порядку.

Як убачається з матеріалів справи ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 20.02.2014 року до справи в якості відповідачів залучено головного державного інспектора-ревізора відділу контрольно-перевірочної роботи управління доходів і зборів з фізичних осіб Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області Цвіркуна Степана Михайловича та головного державного інспектора - ревізора відділу контрольно-перевірочної роботи управління доходів і зборів з фізичних осіб Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області Коваля Олександра Михайловича.

Суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи рішення по суті в частині задоволених позовних вимог, виходили з того, що посадові особи відповідача, які здійснювали перевірку, діяли не у відповідності до вимог Податкового кодексу України, виходячи з того, що нарахування сум податку з доходів з фізичних осіб за 2007-2012 роки здійснено податковими інспекторами-ревізорами Цвіркуном С.М. та Ковалем О.М., без врахування жодного первинного документу платника податку, який би свідчив про підставу нарахування, не на умовах і не на підставах визначених Податковим кодексом України, а відтак дії представників податкового органу є протиправними, тому доводи позивача в цій частині є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій щодо задоволення позовних вимог в частині визнання неправомірними дій головного державного інспектора-ревізора відділу контрольно-перевірочної роботи управління доходів і зборів з фізичних осіб Бершадської ОДПІ ГУ Міндоходів у Вінницькій області Коваля Олександра Михайловича щодо проведення перевірки фізичної особи без дослідження первинного обліку та звітності, а також в частині дачі висновків про нарахування податків з доходів фізичних осіб за період з 2007 по 2012 роки, виходячи з наступного.

Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 Податкового кодексу України, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.

Як зазначено у пункті 79.1 зазначеної вище статті, документальна невиїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

У підпункті 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), який був правовою підставою для проведення перевірки у цій справі, передбачено, що перевірка здійснюється за наявності такої обставини: отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Положення пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України визначає, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Відповідно до абзацу другого пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Частково задовольняючи вимоги позивача щодо протиправності дій із проведення спірної перевірки, суди попередніх інстанцій вказували на те, що посадовими особами контролюючого органу не було досліджено та здійснено аналізу первинних документів бухгалтерського обліку та звітності, оскільки позивачем такі документи не надавалися, а відтак відповідач не мав можливості підтвердити висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, викладені в акті перевірки.

Встановлені Главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні Податкового кодексу України в процесі адміністрування податків і зборів. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.

Недотримання встановлених статтями 75-81 Податкового кодексу України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.

Водночас, вчинені контролюючим органом процедурні порушення підлягають оцінці з огляду на те, наскільки відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки.Право платника на відмову у наданні відповіді на запит та відмову у наданні документів, які визначені податковим органом в такому запиті, не нівелює право податкового органу на проведення перевірки та аналізу інших документів, крім тих, які були визначені контролюючим органом в такому запиті.

Крім того, задовольняючи позовні вимоги в частині визнання неправомірними дій щодо надання висновків перевіряючого, суди не врахували наступного.

Відповідно до статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України предметом розгляду по суті в порядку адміністративного судочинства є не будь-які рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а лише ті, що породжують права та обов'язки учасників спірних відносин.

В свою чергу, висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків.

Натомість висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно, акти перевірки не порушують права платників податків безвідносно до змісту таких актів, в зв'язку з чим відсутні підстави для задоволення позовів щодо протиправності актів перевірки, а так само дій щодо включення до актів перевірки будь-яких даних (незалежно від того, яким чином сформульовані відповідні позовні вимоги).

Згідно абзацу 4 пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

З наведеного вбачається, що акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.

Крім того, висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки відповідно до пункту 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, платник податків вправі надати свої заперечення до відповідного акту, що можуть бути в подальшому враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Висновки ж посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків. Питання щодо визначення грошового зобов'язання платників податків за результатами перевірок, відповідно до статті 58 Податкового кодексу України, вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку.

Таким чином, з вищевикладеного вбачається, що ані акт перевірки, ані дії посадових осіб із включення до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків, тобто не порушують права платника податків.

У зв'язку із вище зазначеним, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Бершадської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області задовольнити частково.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 08.01.2014 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 р. у справі № 802/4864/13-а в частині задоволених позовних вимог про визнання неправомірними дій головного державного інспектора-ревізора відділу контрольно-перевірочної роботи управління доходів і зборів з фізичних осіб Бершадської ОДПІ ГУ Міндоходів у Вінницькій області Коваля Олександра Михайловича щодо проведення перевірки фізичної особи без дослідження первинного обліку та звітності, а також в частині дачі висновків про нарахування податків з доходів фізичних осіб за період з 2007 по 2012 року - скасувати.

Справу № 802/4864/13-а в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 08.01.2014 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 р. у справі № 802/4864/13-а залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справ.

Головуючий суддя (підпис) І.В. Приходько Судді: (підпис) І.О. Бухтіярова (підпис) М.І. Костенко