Ухвала суду № 56722890, 15.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" березня 2016 р. м. Київ К/800/36493/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,

при секретарі: Бруй О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2015 року

у справі №804/20579/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Кодаки ЛТД» (надалі - ТОВ «Кодаки ЛТД», Товариство)

до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі - Лівобережна ОДПІ м.Дніпропетровська)

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У грудні 2014 року ТОВ «Кодаки ЛТД» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому (з урахуванням подальшого зменшення позовних вимог) просило визнати неправомірними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2015 року № 0006672205 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 213113,75 грн. (у тому числі 170491 грн. за основним платежем та 42622,19 грн. за штрафними санкціями), а також податкове повідомлення-рішення від 26.11.2014 року № 0042681703, за яким платникові визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 17055,89 грн. (у тому числі 9982,06 грн. за основним платежем та 7073,83 грн. за штрафними санкціями).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2015 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.11.2014 року № 0006672205 та від 26.11.2014 року № 0042681703 в оспорюваних частинах грошових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на доходи фізичних осіб. В решті позову відмовлено.

Постанову мотивовано тим, що операції позивача з придбання товарів у рамках взаємовідносин з ТОВ «Інтервенто» та з подальшого продажу цієї продукції іншим суб'єктам господарювання відображені у податковому обліку ТОВ «Кодаки ЛТД» у відповідності з їх дійсним економічним змістом на підставі належним чином оформлених первинних документів; також суд дійшов висновку про належне виконання позивачем функцій податкового агента у правовідносинах з приватним підприємцем ОСОБА_1 шляхом нарахування, утримання та перерахування до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб, виходячи з визначеного у договорі розміру орендних платежів.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.07.2015 року назване рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.11.2014 року № 0006672205 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 213113,75 грн. (у тому числі 170491 грн. за основним платежем та 42622,19 грн. за штрафними санкціями). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

У прийнятті цієї постанови апеляційний суд виходив з того, що позивачем було занижено об'єкт оподаткування податку на доходи фізичних осіб за операціями з оренди нерухомого майна, наслідком чого стало виникнення у ТОВ «Кодаки ЛТД» недоїмки з цього податку; в іншій частині суд апеляційної інстанції погодився з висновкам Дніпропетровського окружного адміністративного суду по суті спору.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права, ставить питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Кодаки ЛТД» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, Лівобережною ОДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кодаки ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 30.06.2014 року, оформлену актом від 30.10.2014 року № 4022/22-05/19156740.

За наслідками цієї перевірки, з урахуванням результатів процедури податкового компромісу, позивача було зобов'язано сплатити грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 17055,89 грн. (у тому числі 9982,06 грн. за основним платежем та 7073,83 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 26.11.2014 року №0042681703, а також грошове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 213113,75 грн. (у тому числі 170491грн. за основним платежем та 42622,19 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 26.11.2014 року № 0006672205.

Так, підставою для донарахування ТОВ «Кодаки ЛТД» спірної суми грошового зобов'язання з податку на прибуток слугував висновок Лівобережної ОДПІ про безтоварний характер операцій з придбання позивачем товарів (побутової техніки, обладнання) у ТОВ «Інтервенто», що виключає право платника на формування у податковому обліку витрат за цими операціями; також податкова інспекція кваліфікувала як безповоротну фінансову допомогу кошти, отримані платником від інших суб'єктів господарювання як оплату за поставку товару, придбаного у ТОВ «Інтервенто». Крім того, в акті перевірки зазначено про невідповідність розміру орендних платежів, що сплачуються позивачем за оренду нерухомого майна, звичайній ціні, обчисленій за Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2010 року № 1253; кваліфікувавши суму такого заниження як вартість безоплатно одержаної послуги, податкова інспекція збільшила позивачеві на відповідну суму оподатковуваний дохід.

Надаючи оцінку обставинам у справі, колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з наступного.

За класифікацією витрат, наведеною у статті 138 Податкового кодексу України, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг належить до витрат операційної діяльності, які визнаються у податковому обліку на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2) у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4).

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналізовані законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування витрат у податковому обліку є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Керуючись наведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з ТОВ «Інтервенто», суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення про оплату ТОВ «Кодаки ЛТД» придбаного товару в безготівковому порядку.

Втім, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв'язку за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Однак, у справі, що переглядається, судами не виконано наведених процесуальних вимог.

Так, обґрунтування висновків щодо неправомірності формування позивачем податкового обліку Лівобережна ОДПІ посилається на матеріали кримінального провадження №32014040340000031 за фактом створення суб'єкта підприємницької діяльності ТОВ «Інтервенто» з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, за ознаками злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України, під час якого у червні 2014 року в судовому засіданні Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська в порядку ст.225 КПК України допитано як свідка директора ТОВ «Інтервенто» ОСОБА_2, який вказав, що ніякого відношення до ведення фінансово-господарської діяльності і реєстрації даного підприємства ТОВ «Інтервенто» не мав, ніколи не укладав та не підписував будь-яких договорів, угод, та правоустановчих документів

При цьому суди обох попередніх інстанцій зазначили, що неподання відповідачем вироків виключає правомірність посилання Лівобережної ОДПІ на матеріали кримінального провадження, порушеного за фактом створення фіктивного суб'єкта господарювання (ТОВ «Інтервенто»).

Разом з цим, згідно з позицією Верховного Суду України (викладеної ним, зокрема, у постанові від 05.03.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта» до Шосткинської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 22.09.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень) документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

У зв'язку з цим слід зазначити, що відповідно до ч.1, ч.4 ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Таким чином, протокол допиту свідка у кримінальному провадженні не може бути належним доказом в адміністративній справі. Крім того, кримінально-процесуальне законодавство надає право особі відносно якої проводиться допит, відмовитися від раніше наданих свідчень або змінити їх.

Відповідно до ч.1 ст.65 Кодексу адміністративного судочинства України як свідок в адміністративній справі може бути викликаний судом кожна особа, якій можуть бути відомі обставини, що належить з'ясувати судом у справі.

Проте, на момент прийняття рішень у даній справі в матеріалах справи відсутні докази того, що свідка ОСОБА_2 було викликано адміністративним судом та приведено до присяги, як це передбачено ст.141 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, для правильного вирішення цього спору судам слід було перевірити обставини щодо укладення позивачем договору зі спірним контрагентом, перевірити наслідки розгляду вищезазначеної кримінальної справи, за необхідності витребувавши нові докази та допитавши як свідків посадових осіб позивача та його постачальника, а також безпосередніх виконавців спірних операцій.

Також варто наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити понесені витрати в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Крім того, оцінка правовідносин позивача та ТОВ «Інтервенто» у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, прийняття за кількістю та якістю, яким чином зберігався товар тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

При цьому, сам по собі факт подальшої поставки товару позивачем не доводить факту одержання платником цього товару саме від задекларованого постачальника, тоді як реальність операції визначається як наявністю активу, так і його отриманням від конкретного контрагента.

Разом з тим, відсутність розмежування суми спірного донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 26.11.2014 року №0006672205 по окремим епізодам виключає можливість виокремлення нарахованих сум податкових зобов'язань від тих, що підлягають додатковій перевірці.

В той же час, надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення 26.11.2014 року № 0042681703, судам необхідно дослідити правовий механізм регулювання правовідносин щодо оренди нежитлового приміщення, з урахуванням необхідності встановлення власне сутності юридичних фактів у їх сукупності, що складають зміст досліджуваних правовідносин у даній справі.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Разом з тим, частина 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Виходячи з положень ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Зважаючи на наведене, суд касаційної інстанції на підставі ст.227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2015 року та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2015 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Ю.І. Цвіркун