Ухвала суду № 56722738, 17.03.2016, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 2а-11612/11/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Погрібніченко І.М. Суддя-доповідач: Кучма А.Ю.

У Х В А Л А

Іменем України

17 березня 2016 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Кучми А.Ю.

суддів: Аліменка В.О., Кобаля М.І.,

за участю секретаря: Козлової І.І.

розглянувши за відсутності осіб, які беруть участь в справі, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до ст. 41 КАС України у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2015 у справі за адміністративним позовом Спільного Українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «Кершер» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Спільне Українсько-німецьке товариство з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «Кершер» звернулося до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників з позовом до Окружного адміністративного суду міста Києва про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003244120 від 15.07.2011.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014, в задоволенні адміністративного позову Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «КЕРШЕР» до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003244120 від 15.07.2011 відмовлено.

Не погоджуючись з постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2012 та ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014, СП ТОВ «КЕРШЕР» подано касаційну скаргу, яку за наслідками розгляду в суді касаційної інстанції задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014 скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд (ухвала Вищого адміністративного суду України від 21.04.2015 у справі № К/800/44506/14).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2015 вищевказаний адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального права, та ухвалити нову, якою у задоволенні позову відмовити.

Особи, які беруть участь в справі в судове засідання не з'явилися, про дату та час слухання справи були повідомлені належним чином.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду - без змін.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) було здійснено відповідачем неправомірно, що свідчить про протиправність та необґрунтованість прийнятого ним податкового повідомлення-рішення № 0003244120 від 15.07.2011.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що Спільне українсько-німецьке товариство з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «КЕРШЕР» (ідентифікаційний код юридичної особи 25196004) зареєстроване Шевченківською районною державною адміністрацією м. Києва 29.08.1997 за № 10001090841. Вказане товариство розташоване за адресою: 01054, м. Київ, Шевченківський район, вул. О. Гончара, будинок 65.

СП ТОВ «КЕРШЕР» має відокремлені підрозділи, зокрема це Дніпропетровська обласна філія Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «КЕРШЕР» 37080922, індекс 49094, Дніпропетровська обл., місто Дніпропетровськ, Жовтневий район, Набережна Перемоги, будинок 5А.

28.01.2011 Державною податковою інспекцією у Жовтневому районі міста Дніпропетровська в період з 15 год. 30 хв. до 18 год. 50 хв. проведено перевірку господарської одиниці АЗС з магазином-кафетерієм, що розташована за адресою: вул. Набережна Перемоги, 5А, суб'єкта господарської діяльності СП ТОВ «КЕРШЕР», код за ЄДРПОУ 25196004, юридична адреса: м. Київ, вул. О. Гончара, 65, зареєстрованого в органі ДПІ у Шевченківському р-ні м. Києва, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) № 0153/26/59/23/25196004 від 28.01.2011.

В ході фактичної перевірки податковим органом встановлені наступні порушення:

- незабезпечення відповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО (невідповідність склала 31 479,42 грн.);

- незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару, а саме, в чеку відсутнє найменування «сигарети» (чек № 1086860 від 28.01.2011);

- незабезпечення щоденного друкування фіскальних звітних чеків, а саме, Z-звіт за 04.07.2010 знято 05.07.2010 о 00:05;

- несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в день їх фактичних надходжень на підставі фіскальних звітних чеків в КОРО (Z-звіт за 04.07.2010 знято 05.07.2010, але оприбутковано в КОРО 04.07.2010 Z-1299 на загальну суму 80 103,19 грн.;

- незабезпечення зберігання фіскального звітного чеку, а саме відсутній Z-звіт за 06.11.2010 (Z № 1426);

- порушення порядку ведення обліку товарів встановленого законодавством за місцем реалізації за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Набережна Перемоги, 5А, а саме, на АЗС відсутній другий примірник змінного звіту АЗС за ф. № 17-НП (порушення встановленого порядку ведення обліку) - на загальну суму 339 436,10 грн.;

- на момент перевірки були відсутні будь-які накладні, товарно-транспортні накладні.

За висновками посадових осіб податкового органу, під час перевірки встановлені порушення приписів п. п. 9, 11, 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР та п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджений постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004.

До акту № 0153/26/59/23/25196004 входять додатки, якими є: опис наявної готівки на місці проведення розрахунків; Х-звіт за 28.01.2011; чеки №№ 1086860 та 1086868; пояснення (заява); відомість по ТМЦ; довідка про найманих працівників; накладні та ТТН; сертифікат відповідності.

22.02.2011 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва, на підставі акта перевірки № 0153/26/59/23/25196004 від 28.01.2011, прийняла податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0001352305, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та відповідно до п. п. 1, 4, 6 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (із змінами та доповненнями) за порушення вимог п. п. 9, 11, 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (із змінами та доповненнями) до СП ТОВ «КЕРШЕР» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 679 638,20 грн.

Згідно з Розрахунком фінансових санкцій по акту перевірки від 28.01.2011 СП ТОВ «КЕРШЕР», зокрема, сума штрафних санкцій складалася з наступних частин:

- 1 грн - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній в денному звіті реєстратора розрахункових операцій в розмірі 31 479,42 грн., чим порушено п. 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями);

- 85 грн - за незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону про РРО;

- 680 грн. - за незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій (не роздруковано фіскальний звітний чек 04.07.2010 та не збережено фіскальний звітний чек № 1426 за роботу 06.11.2010), чим порушено п. 9 ст. 3 Закону про РРО;

- 678 872,20 грн (339 436,10 грн х 2) - за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, на загальну суму 339 436,10 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону про РРО.

Таким чином, загальна сума фінансових санкцій за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) складала 679 638,20 грн.

Зазначене податкове повідомлення-рішення оскаржене позивачем в порядку процедури адміністративного оскарження до ДПА у м. Києві, яка своїм рішенням № 4386/10/25-214 від 26.04.2011 про результати розгляду скарги генерального директора СП ТОВ «КЕРШЕР» Комишева В.Г., зокрема, на податкове повідомлення-рішення № 0001352305 від 22.02.2011, його скаргу задовольнила частково, податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва № 0001352305 від 22.02.2011 в частині суми штрафу 607 488,70 грн (303 744,30 х 2) скасувала, в іншій частині - залишила без змін.

Рішенням ДПА України про результати розгляду скарги № 12540/6/25-0415 від 12.07.2011 податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва № 0001352305 від 22.02.2011 з урахуванням рішення ДПА у м. Києві № 4386/10/25-214 від 26.04.2011, прийнятого за розглядом скарги, залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

15.07.2011 Спеціалізована державна податкова інспекція у м. Києві по роботі з великими платниками податків, на підставі акта перевірки № 0153/26/59/23/25196004 від 28.01.2011, прийняла податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0003244120, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та відповідно до п. п. 1, 4, 6 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) за порушення вимог п. п. 9, 11, 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) до СП ТОВ «КЕРШЕР» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 72 149,32 грн (оскаржуване рішення).

Згідно з Розрахунком фінансових санкцій по акту перевірки від 28.01.2011 СП ТОВ «КЕРШЕР», зокрема, сума штрафних санкцій складається з наступних частин:

- 1 грн - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній в денному звіті реєстратора розрахункових операцій в розмірі 31 479,42 грн., чим порушено п. 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями);

- 85 грн (17х5) - за незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону про РРО;

- 680 грн (17х20х2) - за незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій (не роздруковано фіскальний звітний чек 04.07.2010 та не збережено фіскальний звітний чек № 1426 за роботу 06.11.2010), чим порушено п. 9 ст. 3 Закону про РРО;

- 71 383,32 грн (35 691,66 грн. х 2) - за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, на загальну суму 35 691,66 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону про РРО.

Таким чином, загальна сума фінансових санкцій за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) склала 72149,32 грн.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Конституції України, Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) та іншими нормативно-правовими актами.

Як вбачається з висновків перевірки, контролюючим органом встановлені порушення вимог: п. п. 9, 11, 12, 13 ст. 3 Закону про РРО.

Згідно з п. 9 ст. 3 Закону про РРО (в редакції норм, що були чинними в момент проведення перевірки) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

На думку податкового органу, позивачем не забезпечено щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій (не роздруковано фіскального звітного чеку Z-звіту № 1299 за 04.07.2010 та не забезпечено збереження фіскального звітного чеку - відсутній Z-звіт за 06.11.2010 № 1426), внаслідок чого відбулось порушення приписів п. 9 ст. 3 Закону про РРО, за що в п. 4 ст. 17 Закону про РРО передбачена відповідальність (за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, як двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання).

Стосовно початку зміни (період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання усіх Z-звітів) до виконання наступного Z-звіту, а також щодо дати друку усіх Z-звітів, зазначених в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

На підтвердження обставин щодо початку зміни на АЗС позивача та, відповідно, належного порядку оформлення добового змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, представником платника податків 12.06.2015 був наданий витяг із Положення про облікову політику СП ТОВ «КЕРШЕР, затвердженого наказом генерального директора СП ТОВ «КЕРШЕР № 537 від 30.12.2010.

Відповідно до абз. четвертого п. 10.5 Облікової політики, добовий змінний звіт складається для відображення руху нафтопродуктів у бухгалтерському обліку з 00 годин до 00 годин.

Також, підтвердженням цілодобового режиму роботи АЗК слугують наявні в матеріалах справи копії карток обліку стаціонарного об'єкту торгівлі № 002957 (магазин з кафетерієм) та № 002959 (АЗС № 1).

Відповідно до п. 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199 (далі - Вимоги № 199), Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстратора; зміна - це період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.

У примітках до формату і розрядності даних, що зберігаються у фіскальній пам'яті (додаток до Вимог № 199), зазначено, що максимальна тривалість зміни РРО не повинна перевищувати 24 години.

Отже, якщо об'єкт торгівлі працює цілодобово, то фіскальні звітні чеки повинні роздруковуватися щодоби, тобто не пізніше, ніж через 24 години з моменту реєстрації першої розрахункової операції, виконаної після попереднього Z-звіту.

АЗС, на якій здійснювалася перевірка, працює у цілодобовому режимі, що підтверджується картками обліку стаціонарного об'єкта торгівлі № 002957 та № 002959.

У відповідності до наявної в матеріалах справи копії контрольної стрічки РРО за проміжок часу з 03.07.2010 по 05.07.2010, яка підтверджує період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції до виконання наступного Z-звіту (за 04.07.2010), Z-звіт № 1298 за 03.07.2010 роздрукований о 23 годині 49 хвилин 03.07.2010, Z-звіт № 1299 за 04.07.2010 надрукований о 00 годин 04 хвилини 05.07.2010.

Перша розрахункова операція після Z-звіту № 1298 виконана 04.07.2010 о 00 годин 20 хвилин, тобто Z-звіт № 1299 за 04.07.2010 роздрукований в межах 24 годин після здійснення першої розрахункової операції.

Роздрукування Z-звітів в межах 24 годин з моменту здійснення першої розрахункової операції є правомірним, навіть коли 24-годинний період зміни РРО не збігається з календарною добою.

Крім того, не виконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи роздрукований чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

З системного аналізу норми, яку застосовано до суб'єкта господарювання (п. 4 ст. 17 Закону про РРО) за порушення приписів п. 9 ст. 3 Закону про РРО, вбачається, що відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари, послуги, випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

Згідно Розрахунку фінансових санкцій по акту перевірки від 28.01.2011 СП ТОВ «КЕРШЕР», за незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій (не роздруковано фіскального звітного чеку Z-звіту № 1299 за 04.07.2010 та не забезпечено збереження фіскального звітного чеку - відсутній Z-звіт за 06.11.2010 № 1426), чим порушено п. 9 ст. 3 Закону про РРО, до суб'єкта господарювання застосовано фінансову санкцію в розмірі 680 грн (17х20х2), що не відповідає приписам Основного Закону, згідно яких (ст. 61 Конституції України) ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення.

Таким чином, штрафні санкції за несвоєчасне роздрукування Z-звіту і незабезпечення збереження фіскального звітного чеку у розмірі 680,00 грн застосовано до позивача безпідставно, з порушенням вимог діючого законодавства.

Згідно з п. 11 ст. 3 Закону про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

На думку посадових осіб податкового органу, позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування найменування товару (у чеку № 1086860 за 28.01.2011 у назві товару «Давідофф Классик Слімс» відсутнє найменування товару - «сигарети»), внаслідок чого відбулось порушення приписів п. 11 ст. 3 Закону про РРО, за що в п. 6 ст. 17 Закону про РРО передбачена відповідальність (за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, як п'ять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості).

Однак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що попереднє програмування товару позивачем було здійснено, однак при цьому не вказано слово, яке відображає споживчі ознаки товару, тобто кодування назви товару, зазначеного в чеку, що є недоліком у виконанні вимог Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України № 614 від 01.12.2000, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296.

Штрафна санкція, застосована відповідачем до позивача, передбачена за нездійснення режиму попереднього програмування, натомість за здійснення попереднього програмування із недоліками - санкції не передбачені.

У випадку, коли факт відсутності попереднього програмування не встановлений, окремі недоліки такого програмування не становлять складу правопорушення, передбаченого п. 6 ст. 17 Закону про РРО.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.02.2012 у справі № К-18792/08 встановлено, що недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний, у вказаному вище Положенні про форму та зміст розрахункових документів, до відсутності розрахункового документа.

Згідно з Розрахунку фінансових санкцій по акту перевірки від 28.01.2011 СП ТОВ «КЕРШЕР», за незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару (у чеку № 1086860 за 28.01.2011 у назві товару «Давідофф Классик Слімс» відсутнє найменування товару - «сигарети»), чим порушено п. 11 ст. 3 Закону про РРО, до суб'єкта господарювання застосовано фінансову санкцію в розмірі 85 грн. (17х5).

Тобто, штрафна (фінансова) санкція у розмірі 85 грн застосована до позивача за порушення, склад якого відсутній у законодавстві України.

Згідно з п. 12 ст. 3 Закону про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Також, податковим органом встановлено, що позивачем були реалізовані товари, не обліковані в встановленому порядку на загальну суму 35 691,66 грн, внаслідок чого відбулось порушення приписів п. 12 ст. 3 Закону про РРО, за що в ст. 20 Закону про РРО передбачена відповідальність (до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян) (35 691,66х2=71 383,32).

Порушення, кваліфіковане податковим органом як «реалізація необлікованого товару» полягає у порушенні, на думку відповідача, порядку ведення обліку товарів за місцем реалізації, а саме: на момент перевірки на АЗС відсутній другий примірник змінного звіту АЗС за ф. № 17-НП за день, у який здійснювалася перевірка, на АЗС відсутні товарно-транспортні накладні.

Кількість «необлікованого» товару визначено податковим органом як залишок нафтопродуктів за даними Х-звіту РРО позивача.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999).

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку (ч. 3 ст. 9 Закону № 996-XIV).

Порядок організації бухгалтерського обліку на підприємстві регулюється ст. 8 Закону № 996-XIV.

Так, відповідно до вказаної статті зазначеного закону, питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно визначає свою облікову політику.

Згідно з абз. шостим ч. 5 ст. 8 Закону № 996-XIV підприємство самостійно може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що автозаправний комплекс (АЗК), на якому проводилася фактична перевірка, не має статусу відокремленого підрозділу, який зобов'язаний вести окремий бухгалтерський облік своїх господарських операцій.

Порядок обліку нафтопродуктів на АЗС встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Облік нафти і нафтопродуктів, відповідно до Інструкція № 281/171/578/155, - це операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об'єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Згідно з пп. 10.2.10 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП; дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, який, згідно з абз. четвертим п. 10.5 Облікової політики складається з 00 годин до 00 годин один раз на добу. АЗС, є об'єктом з цілодобовим режимом роботи, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями карток обліку стаціонарного об'єкта торгівлі № 002957 та № 002959.

Відповідно до пп. 10.2.8 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.

Згідно з пп. 10.4.3 п. 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Фактична перевірка, за результатами якої до суб'єкта господарювання застосовано штрафні (фінансові) санкції, проводилась з 15 год. 30 хв. до 18 год. 50 хв., тобто протягом робочої зміни АЗС, коли змінний звіт за формою № 17-НП за 28.01.2011 ще не було і не повинно бути складено, оскільки, як зазначалося вище, цей документ складається наприкінці доби.

Відповідно до вищевказаних вимог законодавства, на АЗС повинні бути наявними змінний звіт АЗС за формою № 17-НП або ТТН на товар, який надійшов протягом зміни та не включений у такий звіт. Змінний звіт за формою № 17-НП за 28.01.2011 не повинен бути складеним і наявним на АЗС на момент проведення перевірки, у зв'язку з тим, що робоча зміна ще не закінчилася, тобто не настав строк складення такого звіту. На АЗС були наявні ТТН на товар, який надійшов протягом поточної зміни, а отже, ці ТТН ще не були передані до бухгалтерської служби підприємства. ТТН на решту нафтопродуктів, які знаходилися у резервуарах АЗС, відповідно до вимог пп. 10.4.3 п. 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155, були передані, разом із змінними звітами за формою № 17-НП за попередні зміни, до бухгалтерської служби підприємства.

Весь товар, наявний у резервуарах АЗС, був облікований позивачем у передбаченому законодавством порядку, про що свідчать наявні в матеріалах справи змінний звіт АЗС за формою № 17-НП за попередню добу 27.01.2011, дані журналу за формою № 13-НП, які були наявні на АЗС, Х-звіт за 28.01.2011, роздрукований на РРО АЗК о 15 годин 36 хвилин (тобто під час проведення фактичної перевірки), який містить дані аналітичного обліку позивача стосовно кожного нафтопродукту, наявного на АЗК.

Наказом генерального директора СП ТОВ «КЕРШЕР» № 537 від 30.12.2010 затверджено Положення про облікову політику СП ТОВ «КЕРШЕР».

Згідно з п. 2.2 Облікової політики ведення бухгалтерського обліку на підприємстві здійснюється у загальній базі 1-С Підприємство, версія 7.7.

АЗК, на якому проводилася перевірка, це окрема господарська одиниця, яка не зобов'язана вести окремий бухгалтерський облік, АЗК не має власної бухгалтерії та умов для зберігання первинних документів. Бухгалтерська служба, посада головного бухгалтера або бухгалтера, власне, у позивача також відсутня.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку позивач, на підставі договору № ТБС-У-0024/11 про надання комплексу бухгалтерських послуг від 01.01.2011 залучив для ведення бухгалтерського обліку ТОВ «ТНК-ВР Бізнессервіс-Україна».

Таким чином, для відображення у бухгалтерському обліку первинні документи передавалися ТОВ «ТНК-ВР Бізнессервіс-Україна». Надалі документи поверталися позивачу і зберігалися у спеціально пристосованому приміщенні безпосередньо у позивача.

Згідно пп. 10.3.1.1 пп. 10.3.1 п. 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України № 1315 від 29.08.2002.

Робота АЗК автоматизована - використовується РРО Марія-ЛТ-МТМ-ПОС з програмним забезпеченням М301Т5+. Вказане програмне забезпечення є сумісним з 1-С.

Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 № 13 затверджено Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (далі - Технічні вимоги).

Технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.

РО Марія-ЛТ-МТМ-ПОС повністю відповідає Технічним вимогам, даний РРО внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом ДПА України № 21 від 13.01.2011, порядковий номер у реєстрі - 83.

Використання РРО у позивача поєднано з 1-С. При програмуванні (внесенні до пам'яті РРО) кількості нафтопродуктів, які надійшли на АЗК, відбувається автоматичне перенесення цієї інформації до 1-С.

Крім 1-С, аналітичний облік нафтопродуктів за видами запасів відображується безпосередньо у звітах РРО - Х-звіті та Z-звіті. Роздрукування Х-звіту дає можливість побачити залишки того чи іншого нафтопродукту на відповідний момент часу, що, власне, і є даними аналітичного обліку товарних запасів, про який йдеться у Законі № 996-XIV і Методичних рекомендаціях.

Х-звіт за 28.01.2011, роздрукований о 15 годин 36 хвилин (під час проведення фактичної перевірки), копія якого наявна в матеріалах справи, містить дані аналітичного обліку позивача стосовно кожного нафтопродукту, наявного на АЗК.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, в матеріалах справи наявні копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 28.2.1 за 28.01.2011, а також копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за 27.01.2011 та за 28.01.2011. Дані документи підтверджують належний бухгалтерський та складський облік нафтопродуктів. Дані щодо залишків нафтопродуктів на початок доби співпадають у Х-звіті, роздрукованому під час перевірки, Z-звіті, змінному звіті АЗС (графа 4) та оборотно-сальдовій відомості. Дані щодо залишків нафтопродуктів на кінець доби співпадають у Z-звіті, змінному звіті АЗС (графа 16) та оборотно-сальдовій відомості.

Дані Х-звіту щодо залишків нафтопродуктів на АЗК були повністю, без будь-яких змін, перенесені відповідачем до Додатку № 5 до Акту перевірки - до «Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)».

Тобто, обсяги і вартість фактичних залишків нафтопродуктів визначені податковим органом виключно на підставі даних обліку позивача.

Згідно Розрахунку фінансових санкцій по акту перевірки від 28.01.2011 СП ТОВ «КЕРШЕР», за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, на загальну суму 35 691,66 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону про РРО, до суб'єкта господарювання застосовано фінансову санкцію в розмірі 71 383,32 грн. (35 691,66 грн. х 2).

Проте, для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було.

Жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів відповідачем на АЗК проведено не було і жодних відхилень наявних на АЗК нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявлено, а тому висновок про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону про РРО не підтверджується жодними доказами, а отже, є безпідставним.

В акті перевірки, на підставі якого прийняте оскаржуване рішення, зафіксовано тільки факт, на думку відповідача, порушення порядку ведення обліку товарних запасів, втім факт реалізації необлікованого товару в акті перевірки відображено не було.

Згідно з п. 13 ст. 3 Закону про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Відповідачем встановлено невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній в денному звіті реєстратора розрахункових операцій в розмірі 31479,42 грн., внаслідок чого відбулось порушення приписів п. 13 ст. 3 Закону про РРО, за що в ст. 22 Закону про РРО (в редакції норм, що діяли до 02.12.2010) передбачена відповідальність (у разі невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня, до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у п'ятикратному розмірі суми, на яку виявлено невідповідність).

Як вже зазначалось, АЗС, на якій була проведена перевірка, працює у цілодобовому режимі.

З цих мотивів, при прийнятті оскаржуваного рішення відповідачем неправомірно застосовано п. 13 ст. 3 Закону про РРО.

Викладене свідчить про відсутність підстав для застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкції (штрафу) в розмірі 72 149,32 грн.

З урахуванням вище викладеного та приписів ст. 159 КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. ст. 159, 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2015 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядок і строки, визначені ст. 212 КАС України.

Повний текст ухвали виготовлено: 22.03.2016.

Головуючий-суддя: А.Ю. Кучма

Судді: В.О. Аліменко

М.І. Кобаль

Головуючий суддя Кучма А.Ю.

Судді: Аліменко В.О.

Кобаль М.І.