Ухвала суду № 56645644, 16.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" березня 2016 р. м. Київ К/800/60813/14

Вищий адміністративний суд України у складі суддів: головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Зайцева М.П., Маринчак Н.Є., секретар судового засідання Корецький І.О., за участю: представника позивача: Кацинського О.В., представника відповідача: Перепелюка О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову у справіКиївського апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2014 року № 826/11326/14за позовомПриватного підприємства «Будпостач»доДержавної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у м. Києвіпровизнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Приватне підприємство «Будпостач» (далі - ПП «Будпостач») звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - ДПІ), в якому просило: - визнати протиправними дії щодо складання акта від 07 липня 2014 року № 1606/26-53-22-01-21-24267110; - визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 липня 2014 року № 0003032201, яким донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1 023 267, 00 грн. та № 0003042201, яким донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 889 797, 00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 444 899, 00 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2014 року у задоволенні позовних вимог ПП «Будпостач» відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2014 року апеляційну скаргу ПП «Будпостач» задоволено частково: постанову Окружного адміністративного суду м. Києві від 15 вересня 2014 року скасовано та прийнято нову, якою адміністративний позов ПП «Будпостач» до ДПІ задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ відё 24 липня 2014 року № 0003032201 та № 0003042201; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову документальну виїзну перевірку позивача з питань правильності дотримання податкового законодавства в частині взаємовідносин з ТОВ «ВКФ Мілана» за період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 07 липня 2014 року № 1606/26-53-22-01-24267110, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пунктів 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 1 023 267, 00 грн. в тому числі за ІІ-ІІІ квартал 2011 року - 1 023 267, 00 грн.;

- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 889 797, 00 грн. за серпень 2011 року.

Свої висновки податковий орган обґрунтував тим, що позивач безпідставно відображав в податковому обліку наслідки господарських операцій з ТОВ «ВКФ Мілана», оскільки такі господарські операції не були реальними. Роблячи такий висновок, відповідач вказував на те, що за змістом акта звірки контрагента позивача, у ТОВ «ВКФ Мілана» відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне та торгівельне обладнання, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності. Постачальники, від яких ТОВ «ВКФ Мілана» декларує податковий кредит, не декларують податкові зобов'язання по взаємовідносинам із зазначеним СГД, мають стани відмінні від нуля та не мають достатніх матеріальних та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.

Крім того, податковий орган посилався на те, що в рамках кримінального провадження від 26 березня 2014 року № 32013110090000086 були відібрані пояснення у директора ТОВ «ВКФ Мілана» - ОСОБА_7., який пояснив, що немає жодного відношення до фінансово-господарської діяльності ТОВ «ВКФ Мілана», документи первинної та бухгалтерської звітності не підписував, товариство не реєстрував, банківські установи не відвідував.

На підставі вищевказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 24 липня 2014 року:

- № 0003042201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 334 696, 00 грн., в тому числі за основним платежем на 889 797, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 444 899, 00 грн.;

- № 0003032201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1 023 267, 00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем та його контрагентом був укладений договір купівлі-продажу товарів (упаковка для свердла, упаковка для круга, магнітний тримач, свердло, замок запалювання тощо), на підтвердження реальності виконання якого надано рахунки-фактури, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, які підтверджують перевезення товару у періоді здійснення господарських операцій.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами не були реальними.

Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем надано достатньо доказів, зокрема первинних документів, які підтверджують факт здійснення ним господарських операцій з його контрагентом.

При цьому, як суд першої так і суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій щодо складання акта, виходили із того, що складання акта перевірки не порушує права та законні інтереси позивача.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення "господарська операція" пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості будівельних послуг, які відображені в податковому обліку, належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Під час встановлення реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами слід мати на увазі наступне.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому, обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язки між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Разом з тим, попередні судові інстанції не вжили заходів щодо витребування доказів на підтвердження оприбуткування та зберігання товару, який, за твердженням позивача, отриманий від ТОВ «ВКФ Мілана» та не перевірили чи були у зазначеного суб'єкта господарювання об'єктивні можливості здійснити поставку товару в обсязі, що зазначений позивачем в податковому обліку.

Варто відмітити, що суди попередніх інстанцій на підставі належних доказів не перевірили хто був відповідальний за ведення господарської діяльності ТОВ «ВКФ Мілана» у період господарських правовідносин з позивачем. Так, наявна у матеріалах справи довідка з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій (том 2., а.с. 144), на яку посилався суд апеляційної інстанції, підтверджує лише ту обставину, що на дату її видачі, встановити яку, між іншим, неможливо на підставі наявних у матеріалах справи доказів, директором ТОВ «ВКФ Мілана» був ОСОБА_6, однак дана довідка, як й інші наявні в матеріалах справи докази, не дають можливості підтвердити або спростувати твердження відповідача про те, що на час господарських операцій з позивачем директором контрагента позивача був ОСОБА_7.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанції не надали належної оцінки поясненням наданим в рамках кримінального провадження № 32013110090000086, де ОСОБА_7, який за твердженням податкового органу є засновником та директором ТОВ «ВКФ Мілана», пояснив, що будь-якого відношення до господарської діяльності підприємства не має та жодних господарських операцій від імені підприємства не здійснював.

Надаючи оцінку вказаному доводу, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ВКФ Мілана» у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагента позивача, надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ТОВ «ВКФ Мілана» або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки встановлення даної обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Таким чином, висновки судів щодо правомірності/неправомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зроблені з порушенням вимог чинного законодавства.

Відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій щодо складання акта від 07 липня 2014 року № 1606/26-53-22-01-21-24267110, суди не звернули увагу на те, що фактично позивач, заявляючи вказану позовну вимогу, вказував про те, що (том 1. а с. 6) відповідачем безпідставно призначено перевірку, за наслідками якої складено акт, в обгрунтування чого зазначав, що в дотримання підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на обов'язковий письмовий запит податкового органу ПП «Будпостач» надано повну та достовірну інформацію та копії усіх необхідних документів.

Дійсно, саме по собі складення акта перевірки не порушує права та інтереси платника податків. Однак адміністративний суд, в силу положень статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний захищати порушені права та інтереси особи від порушень, допущених суб'єктами владних повноважень, в тому числі, шляхом виходу за межі позовних вимог, що передбачено частиною 2 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відтак суди мають надавати оцінку всім доводам особи, які вказують на факт вчинення порушень суб'єктами владних повноважень. В разі встановлення порушень суд зобов'язаний захистити порушене право особи, незалежно від того яка заявлена позовна вимога.

Разом з тим, попередні судові інстанції не надали оцінки доводам позивача, які, на його думку, вказують на безпідставне призначення та проведення перевірки, за наслідками якої складений акт та прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, незважаючи на те, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2014 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін М.П. Зайцев Н.Є.Маринчак