Ухвала суду № 56552917, 16.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" березня 2016 р. м. Київ К/800/63839/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Зайцева М.П., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Рагуліної О.В., Дєєвої Ю.В.,

представника відповідача: Шили М.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства «Управління промислових підприємств Державної адміністрації залізничного транспорту України»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2014 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2014 року

у справі № 826/18344/13-а

за позовом Державного підприємства «Управління промислових підприємств Державної адміністрації залізничного транспорту України»

до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників

про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Державне підприємство «Управління промислових підприємств Державної адміністрації залізничного транспорту України» (далі - Підприємство) в суд із адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків (далі - Управління), про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2013 року № 0001604210.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2014 року, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами позивача не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Підприємства, за результатами складено акт перевірки від 31 жовтня 2013 року № 39/42-10/24249750, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, у зв'язку із чим занижено податок на прибуток у загальному розмірі 83 096,00 грн.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного відображення Крюківським кар'єроуправлінням Підприємства у податковому обліку вартості господарських операцій з ПП «Сатурн-СВ», ПП «Нафтобудком», ПП «Кас-Капітал», оскільки господарські операції із зазначеними суб'єктами господарювання не були реальними. В обґрунтування наведеного висновку Інспекція послалась на обставини здійснення діяльності зазначеними підприємствами від імені осіб, які заперечують підписання будь-яких документів та факт поставки названими суб'єктами господарювання товарів (робіт, послуг).

На підставі вказаного акту відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2013 року № 0001604210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 83 096,00 грн. за основним платежем та 13 412,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, між Крюківським кар'єроуправлінням Підприємства та його контрагентами укладено договори купівлі-продажу та поставки товарів (витратних матеріалів, запчастин, продуктів харчування), а також договір підряду, на підтвердження фактичної поставки яких надано податкові та видаткові накладні, платіжні доручення, рахунки-фактури, акти про прийом матеріалів, картки рахунку 631 про облік отриманих від контрагентів товарів, специфікації.

Як свідчать матеріали справи, на підтвердження використання в господарській діяльності отриманих товарів/послуг позивачем надано копії актів виробництва готової продукції їдальні, меню комплексного обіду їдальні, актів про виявлення дефектів устаткування, дефектних відомостей, накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) товарів.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про непідтвердженість фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього ж Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення оподатковуваного доходу мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Встановлюючи обставини правомірності/неправомірності відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

Водночас, оцінка господарських операцій повинна проводитися на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов вчинення конкретного правочину, з обов'язковим урахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства. При цьому відсутність документа, так само як і наявність в таких документах формальних помилок не повинні бути вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій.

При цьому, обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язки між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача, оскільки, по-перше, не перевірено фактичної (а не задекларованої) наявності у контрагентів Підприємства необхідних ресурсів для поставки товарів (робіт, послуг), по-друге, взагалі не надано оцінки наявним у матеріалах справи доказам про використання у господарській діяльності, відображених в податковому обліку товарів (робіт, послуг), по-третє, не перевірено обставин обізнаності позивача з протиправними діями контрагентів, по-четверте, посилаючись на положення частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, не встановили чи набрав законної сили вирок, на який посилався відповідач в обґрунтування фіктивності контрагентів.

Слід відмітити і те, за наявною у матеріалах справи копією вироку Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 21 травня 2013 року, яка, між іншим, не завірена належним чином, та на яку посилались попередні судові інстанції, неможливо встановити осіб, що визнані винними у вчиненні злочинів передбачених частиною 2 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 5 статті 27, частини 2 статті 212, частинами 3, 4 статті 358 Кримінального кодексу України.

Посилаючись на пояснення свідків (засновників, директорів та головних бухгалтерів контрагентів), згідно яких ПП «Сатурн-СВ», ПП «Нафтобудком», ПП «Кас-Капітал» зареєстровані за винагороду, без мети зайняття господарською діяльністю, та без фактичної поставки товарів (робіт, послуг), як обставини, що вказує про безпідставність відображення позивачем в податковому обліку витрат за наслідками господарських операцій із названими контрагентами, суди попередніх інстанцій не з'ясували достовірність та щирість показань вказаних осіб.

Надаючи оцінку вказаним поясненням, слід було поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ПП «Сатурн-СВ», ПП «Нафтобудком», ПП «Кас-Капітал», або допитати посадових осіб вказаних суб'єктів господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Державного підприємства «Управління промислових підприємств Державної адміністрації залізничного транспорту України» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2014 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін М.П. Зайцев Н.Є. Маринчак