Ухвала суду № 56548089, 18.02.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" лютого 2016 р. м. Київ К/800/40295/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Олендера І.Я.

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Балаклійському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2013 року

у справі № 13242/12/2070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Балмолоко»

до Державної податкової інспекції у Балаклійському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Балмолоко» (далі - ТОВ «Балмолоко»; позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Балаклійському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - ДПІ у Балаклійському районі ГУ Міндоходів у Харківській області; відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень № 0000332301 від 17 липня 2012 року та № 0000442301 від 26 вересня 2012 року.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000332301 від 17 липня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 15 533,00 грн. за основним платежем та податкове повідомлення-рішення № 0000442301 від 26 вересня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 1 866,67 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Відмовлено в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000332301 від 17 липня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 470 538,00 грн. за основним платежем та податкового повідомлення-рішення № 0000442301 від 26 вересня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 166 268,00 грн., в тому числі 67 233,00 грн. за основним платежем та 99 035,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач та позивач оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2013 року апеляційну скаргу ДПІ у Балаклійському районі ГУ Міндоходів у Харківській області залишено без задоволення, а апеляційну скаргу ТОВ «Балмолоко» задоволено. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року скасовано в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000332301 від 17 липня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 470 538,00 грн. за основним платежем та податкового повідомлення-рішення № 0000442301 від 26 вересня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 166 268,00 грн., в тому числі 67 233,00 грн. за основним платежем та 99 035,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями з прийняттям у цій частині нової постанови - про задоволення позову. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року залишено без змін.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, ставиться питання про скасування постанови Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року в частині задоволення позовних вимог, постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2013 року та прийняття нового рішення про повну відмову в задоволенні позову.

Представники сторін в судове засідання не з'явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

В зв'язку з цим, касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Балмолоко» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 07 червня 2010 року по 31 грудня 2010 року та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт № 439/22-047/37010632 від 04 липня 2012 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000332301 від 17 липня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 486 071,00 грн. (486 071,00 грн. - основний платіж, 0,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № 0000442301 від 26 вересня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 168 136,00 грн. (67 233,00 грн. - основний платіж, 100 903,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

За наслідками адміністративного оскарження, названі акти індивідуальної дії залишено без змін.

Перевіркою встановлено порушення товариством підпункту 1.20.1 пункту 1.20, пункту 1.32 статті 1, пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.5 пункту 5.2, підпункту 5.7.1 пункту 5.7, пункту 5.9 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпунктів 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7, підпункту 11.2.1 пункту 11.2, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11, пункту 22.4 статті 22 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), пунктів 1.4, 1.18 статті 1, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пунктів 4.1, 4.2 статті 4, пункту 6.1 статті 6, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 138.2, 138.4, підпунктів 138.10.2, 138.10.4, пункту 138.10 статті 138, пункту 140.2 статті 140, пункту 144.1 статті 144, пункту 146.12 статті 146 ПК України у зв'язку зі: здійсненням реалізації готової продукції в четвертому кварталі 2010 року кінцевим споживачам (бюджетним організаціям, підприємствам тощо) за цінами, нижчими ніж собівартість, що не відповідає рівню звичайних цін; неповним відображенням доходу від реалізації готової продукції, що призвело до його заниження у четвертому кварталі 2010 року на 9 333,33 грн.; допущенням арифметичної помилки при перерахунку доходів при поверненні товарів, яка обумовила заниження доходів на 4 890,00 грн.; безпідставним завищенням витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01 квітня 2011 року по 31 березня 2012 року, на 37 829,32 грн. витрат на поточні ремонти основних засобів, які увійшли до складу собівартості готової продукції та наданих послуг; завищенням станом на 01 квітня 2011 року витрат на вартість товарів у залишках готової продукції на 90 146,98 грн.

Надаючи оцінку обґрунтованості доводів відповідача про заниження позивачем рівня звичайних цін у розглядуваному випадку, суд першої інстанції виходив з ненадання товариством у процесі здійснення перевірки обґрунтування рівня відпускних цін на реалізовану продукцію, зокрема, калькуляції витрат на виробництво, прайс-листів по товарним позиціям тощо.

Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині, дійшов висновку про недоведеність контролюючим органом відповідно до принципу офіційності заниження позивачем рівня звичайних цін як підстави для нарахування йому грошових зобов'язань.

Проте, колегія суддів вважає доводи як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції передчасними.

Так, підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом № 334/94-ВР, покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР передбачено, що для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Отже, з'ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Як з'ясовано судом апеляційної інстанції в розглядуваній ситуації, відповідач не звертався ні до платника під час здійснення перевірки з пропозицією обґрунтувати рівень звичайних цін на продукцію, ні до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на таку продукції, а висновок про заниження позивачем у спірному випадку рівня звичайних цін зроблено виключно на підставі даних бухгалтерського обліку ТОВ «Балмолоко», що не відповідає наведеним вище нормативним положенням.

В той же час, слід враховувати, що вимоги частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

Згідно з визначенням, наведеним у пункті 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР, господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

Наведене, однак, не означає обов'язкову прибутковість кожної окремої операції, адже у вказаній нормі йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об'єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу.

У той же час, варто наголосити, що, плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб'єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватись на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

А відтак, у даному випадку з огляду на обставини даної справи судам слід було ретельно перевірити наявність у позивача ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту, при виконанні розглядуваних операцій з продажу продукції за нерентабельними цінами, відокремивши фактичну результативність цих операцій від запланованих очікувань платника.

Для цього судам необхідно було встановити, чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи досягнуто платником заплановану мету господарських операцій та у разі її недосягнення встановити, які фактори перешкодили цьому; чи були у платника об'єктивні економічні підстави, не пов'язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб'єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об'єктивним ринковим факторам ціноутворення, встановивши причини зниження такої ціни.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про неповне відображення позивачем доходу від реалізації готової продукції, що призвело до його заниження у четвертому кварталі 2010 року на 9 333,33 грн., та допущення арифметичної помилки при перерахунку доходів при поверненні товарів, яка обумовила заниження доходів на 4 890,00 грн., судові інстанції правильно врахували положення статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі, зокрема, показань свідків.

Як встановлено судами на підставі пояснень свідка - головного державного податкового ревізора-інспектора відділу податкового контролю ДПІ у Балаклійському районі ГУ Міндоходів у Харківській області ОСОБА_3, який безпосередньо проводив перевірку товариства, зазначення в акті № 439/22-047/37010632 від 04 липня 2012 року обставин щодо неповного відображення товариством доходів від реалізації готової продукції є помилкою.

При цьому свідок не зміг надати пояснення, щодо яких саме господарських операцій з повернення товарів допущено арифметичні помилки ТОВ «Балмолоко». Посилання на первинні документи на підтвердження встановленого порушення в акті перевірки також відсутні.

В той час, як відповідно до пункту 5.2 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Вирішуючи питання про об'єктивність доводів контролюючого органу про завищення позивачем витрат на поточні ремонти основних засобів на 37 829,32 грн., суди з'ясували, що вказана сума складається з: 8 193,32 грн. - вартість використаних запасних частин; 17 619,33 грн. - вартість ремонтних робіт; 12 703,00 грн. - заробітна платна працівників, зайнятих на ремонтних роботах.

За правилами пункту 146.12 статті 146 ПК України сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.

В той же час, судами попередніх інстанцій з'ясовано, що доказів на підтвердження тієї обставини, що заробітна плата працівникам у розмірі 12 703,00 грн. виплачувалась у зв'язку з виконанням ними ремонтних робіт відповідачем при здійсненні ревізії не встановлено та до матеріалів справи відповідних доказів не долучено. Щодо витрат на придбання деталей та ремонтних робіт, то з'ясовано, що розглядувані запасні частини використано на ремонт виробничого обладнання. Інші витрати (крім понесених на придбання робіт з ремонту, технічного обслуговування, демонтажу та витратних матеріалів у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4) віднесено на збільшення балансової вартості основних засобів та не включено до складу витрат, що по суті не спростовано податковим органом.

Що стосується придбаних робіт з ремонту, технічного обслуговування, демонтажу та витратних матеріалів у ФОП ОСОБА_4 (акт № 72 від 29 липня 2011 року та видаткова накладна № 46 від 21 липня 2011 року), то суд першої інстанції виходив з неможливості розмежування вартості ремонтних робіт та робіт з технічного обслуговування, а також встановлення цільового використання витратних матеріалів, у зв'язку з чим дійшов висновку про завищення позивачем витрат на поточні ремонти основних засобів на 1 770,20 грн. (з урахуванням невикористаного залишку десятивідсоткового ліміту в розмірі 1 869,50 грн.).

Харківський апеляційний адміністративний суд із зазначеними доводами не погодився, втім без належного мотивування причин цього.

Відтак, з огляду на суперечливість наведених висновків попередніх судових інстанцій, та враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, колегія суддів не може визнати обґрунтованими доводи суду першої інстанції або суду апеляційної інстанції в цій частині.

Адже, для правильного вирішення спору необхідно достеменно з'ясувати, які саме роботи виконувались ФОП ОСОБА_4 для позивача, та за наслідками встановлених обставин дійти мотивованого висновку про законність включення товариством їх вартості до складу витрат, зокрема, з'ясувати щодо яких об'єктів надавались послуги, чи поліпшився стан цих об'єктів після проведення робіт порівняно з попереднім тощо.

При наданні оцінки правильності твердження ДПІ у Балаклійському районі ГУ Міндоходів у Харківській області про порушення товариством пункту 26 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині завищення станом на 01 квітня 2011 року витрат на вартість товарів у залишках готової продукції, слід враховувати, що зазначене положення внесено до ПК України Законом України від 07 липня 2011 року № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України», який набрав чинності 06 серпня 2011 року.

Згідно з частиною 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

З Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 випливає, що частину 1 статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

В той же час, для правильного вирішення спору та визначення дійсного обсягу податкового обов'язку позивача за даним епізодом судам слід було перевірити відповідність сформованих товариством витрат вимогам податкового законодавства, чинного на час виникнення таких витрат, зокрема, з'ясувати склад цих витрат, час їх фактичного понесення, операції, за якими вони виникли, яким чином відображені в обліку, та застосувати до спірних правовідносин або відповідні положення Закону № 334/94-ВР або ПК України, з урахуванням пункту 7 підрозділу 4 його перехідних положень.

З огляду на те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000332301 від 17 липня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 474 508,00 грн. за основним платежем та податкового повідомлення-рішення № 0000442301 від 26 вересня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 166 268,00 грн., в тому числі 67 233,00 грн. за основним платежем та 99 035,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Балаклійському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2013 року в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000332301 від 17 липня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 474 508,00 грн. за основним платежем та податкового повідомлення-рішення № 0000442301 від 26 вересня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 166 268,00 грн., в тому числі 67 233,00 грн. за основним платежем та 99 035,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Олендер І.Я.