Ухвала суду № 56484860, 02.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" березня 2016 р. м. Київ К/800/23796/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Інспекція)

на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.04.2015

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015

у справі № 819/507/14-а (876/5118/14)

за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 (далі - СПД ОСОБА_1)

до Інспекції

про визнання нечинним та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У березні 2014 року СПД ОСОБА_1 звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.09.2013 № 0020881701, від 05.09.2013 № 0020921701 та від 04.12.2013 № 0025911701.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.04.2015 позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.09.2013 № 0020921701; в решті позову відмовлено.

У прийнятті цієї постанови суд виходив з того, що за наявності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних невідповідність підпису, яким скріплена податкова накладна у паперовому вигляді, електронному підпису, накладеному на податкову накладну в електронному вигляді, не може кваліфікуватися як порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) та слугувати підставою для позбавлення платника права на податковий кредит. Водночас суд дійшов висновку про безтоварний характер операцій з поставки СПД ОСОБА_1 товарів у рамках господарських взаємовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Стіл Петролеум» (далі - ТОВ «Стіл Петролеум»), що виключає добросовісність податкової вигоди позивача за цими операціями.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено у повному обсязі. Постанову мотивовано тим, що позивач підтвердив належними первинними документами дійсний рух активів у процесі виконання спірних господарських операцій з ТОВ «Стіл Петролеум»; в іншій частині апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції по суті спору.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати оскаржувані рішення та повністю відмовити у задоволенні даного позову. Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає, що відсутність ознак реального суб'єкта господарювання у діяльності ТОВ «Стіл Петролеум» та подальше банкрутство цього контрагента свідчать про неможливість виконання ним задекларованих поставок в адресу позивача; також Інспекція, посилаючись на приписи статті 201 ПК та пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, стверджує, що підписи в електронній та у паперовій податкових накладних повинні належати одній і тій самій особі та співпадати; недотримання цієї вимоги виключає підтвердженість права платника на податковий кредит у порядку пункту 198.6 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПК.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що Інспекцією було проведено документальної планову виїзну перевірку СПД ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за цей самий період.

За наслідками цієї перевірки відповідачем складено акт від 19.08.2013 № 603/19-18-17-226/НОМЕР_4 та прийнято: податкове повідомлення-рішення від 05.09.2013 № 0020921701, за яким платникові визначено грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 1 057 967 грн. за основним платежем та 528 983,50 грн. за штрафними санкціями; від 05.09.2013 № 0020881701 про нарахування СПД ОСОБА_1 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 61821,70 грн. за основним платежем та 30910,85 грн. за штрафними санкціями; від 05.09.2013 № 0025911701, згідно з яким платникові збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 18 141,70 грн. за основним платежем та 9070,85 грн. за штрафними санкціями.

Під час перевірки Інспекція дійшла висновку про безтоварний характер операцій з придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей (стальних труб) у ТОВ «Стіл Петролеум», що виключає право платника на формування у податковому обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями з цим товариством. На обґрунтування цього висновку відповідач зазначає про неможливість виконання зазначеним постачальником задекларованих поставок в силу відсутності у нього майна, складських приміщень, транспортних засобів, трудових та інших ресурсів, необхідних для провадження реальної господарської діяльності. Також Інспекцією встановлено, що ТОВ «Стіл Петролеум» було зареєстровано у лютому 2012 року, тобто незадовго перед виконанням спірних операцій, у жовтні 2012 року припинило свою діяльність у зв'язку з банкрутством; у період існування ТОВ «Стіл Петролеум» декларувало господарські операції переважно з фіктивними суб'єктами господарювання, з деякими з них (як-от з товариством з обмеженою відповідальністю «Нафтова компанія «Альфа-Капітал») мало спільного керівника - ОСОБА_2.

Також перевіркою не визнано право платника на податковий кредит формування платником на підставі податкових накладних, в яких підпис особи, що їх склала, не відповідає електронному підпису особи, що зареєструвала податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

По цьому епізоду Вищий адміністративний суд України погоджується яз наданою судами попередніх інстанцій правовою оцінкою відносно того, що вказана невідповідність не є підставою для висновку про непідтвердженість податкового кредиту покупця.

Так, згідно з абзацами першим, другим пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

В силу вимог пункту 201.10 статті 201 ПК податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно з абзацом дев'ятим пункту 201.10 цієї ж статті ПК відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Отже, відповідно до наведеної норми Закону обставинами, які виключають право платника на податковий кредит, є відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або складення податкової накладної постачальником з порушенням законодавчо визначених вимог. Власне ж невідповідність електронного підпису на електронній податковій накладній підпису, яким скріплена податкова накладна в паперовому вигляді, сама по собі не утворює складу податкового правопорушення та не може розцінюватися як недотримання платником податків - покупцем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК. Накладення електронного цифрового підпису неуповноважених осіб продавця (постачальника) є причиною відмови у реєстрації такої податкової накладної відповідно до пункту 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246. Перевірка автентичності підпису на електронних податкових накладних не належить до обов'язку платника, невиконання якого може породжувати негативні для нього наслідки у сфері оподаткування.

Як встановлено судами та не заперечується учасниками провадження, усі спірні податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Доказів підписання податкових накладних, одержаних СПД ОСОБА_1 від спірних постачальників, не уповноваженими особами Інспекцією не представлено. Реальність господарських операцій, за якими позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі відповідних податкових накладних, відповідачем не оспорювалась.

На підставі цього суди дійшли цілком об'єктивного висновку про відсутність підстав для невизнання податкової вигоди, на яку претендує позивач, по розглядуваному епізоду.

У той же час колегія суддів не погоджується з наданою судами юридичною оцінкою по взаємовідносинам платника з ТОВ «Стіл Петролеум».

Так, системний аналіз пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК свідчить на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування витрат та податкового кредиту з ПДВ у податковому обліку є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт.

При цьому для аналізу податкових наслідків господарської операції її реальність визначається не лише наявністю активу, який виступав предметом поставки, але й виконанням такої поставки саме задекларованим контрагентом, тобто наявністю прямого зв'язку з конкретним постачальником; наведене зумовлює обов'язок платника представити достовірні докази того, що товари (роботи, послуги) поставлені саме заявленим контрагентом.

У справі, що переглядається, висновок суду апеляційної інстанції про реальний характер операцій з поставки ТОВ «Стіл Петролеум» товарів (сталевих труб) позивачеві мотивований посиланням на подані платником первинні документи - податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні.

Втім формальне подання пакета документів у даному разі не є достатнім для підтвердження реальності виконання поставок товару саме цим контрагентом з урахуванням доводів Інспекції, якими вона обґрунтовує правильність оспорюваних донарахувань.

Позивачем не спростовано відсутність у ТОВ «Стіл Петролеум» ознак реального суб'єкта господарювання, тоді як статус фіктивного, нелегального підприємства, яке фактично не здійснювало реальну господарську діяльність, несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Слід також зазначити, що подані СПД ОСОБА_1 первинні документи не дозволяють встановити конкретних виконавців розглядуваних операцій та хід їх виконання. Зокрема, у поданих товарно-транспортних накладних не зазначено конкретне місце навантаження товару (складу постачальника), що не дозволяє встановити зв'язок цих документів зі спірними операціями.

Отже, відсутність доказів дійсної економічної участі ТОВ «Стіл Петролеум» у переміщенні задекларованих активів до покупця (позивача у справі), так само як і відсутність доказів залучення цим постачальником власних або орендованих ресурсів до виконання розглядуваних операцій у сукупності з ознаками фіктивного суб'єкта господарювання у діяльності ТОВ «Стіл Петролеум» підтверджують правильність висновку суду першої інстанції про законність донарахування платникові оспорюваних грошових зобов'язань по даному епізоду. У той же час суд повністю скасував податкове повідомлення-рішення від 05.09.2013 № 0020921701, тоді як зі змісту акта перевірки вбачається, що до складу нарахування за цим актом індивідуальної дії увійшло й донарахування, пов'язане з виключенням з податкового кредиту сум ПДВ у ціні товарів, нібито поставлених ТОВ «Стіл Петролеум».

А відтак для правильного вирішення спору в цій частині суду слід було розмежувати оспорювану суму донарахування за цим податковим повідомленням-рішенням по окремим епізодам, виокремивши законно визначену платникові суму грошового зобов'язання з ПДВ від протиправного донарахування.

У зв'язку з викладеним касаційний суд вважає за необхідне скасувати ухвалені у справі судові рішення у відповідних частинах з направленням справи частково на новий розгляд до суду першої інстанції для прийняття правильного і вмотивованого рішення з урахуванням висновків і вказівок касаційного суду, наведених в даній ухвалі.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 226, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015 у справі № 819/507/14-а (876/5118/14) скасувати.

3. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.04.2015 у справі № 819/507/14-а (876/5118/14) скасувати в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 05.09.2013 № 0020921701.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. В решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.04.2015 у справі № 819/507/14-а (876/5118/14) залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько