Ухвала суду № 56130017, 24.02.2016, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 лютого 2016 р.м.ОдесаСправа № 821/2942/15-а

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Хом'якова В.В.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді -Кравченка К.В.,судді -Лукянчук О.В.,судді -Градовського Ю.М.

(у зв'язку з неприбуттям у судове засідання сторін, справа

розглядається в порядку п.2 ч.1 ст.197 КАС України )

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2015 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, -

В С Т А Н О В И В:

В серпні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (надалі - позивач, ФОП ОСОБА_4) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (надалі - відповідач, ДПІ), в якому (з урахуванням заяв про уточнення та зменшення позовних вимог) просила скасувати наступні податкові повідомлення-рішення ДПІ від 06.07.2014 року:

- №0002361703, яким визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на доходи з фізичних осіб 85252,51 грн. та застосовано фінансову санкцію в сумі 21313,13 грн.;

- №0002431703, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість 39113 грн. та застосовано фінансову санкцію в сумі 19556,50 грн.;

- №0002411703, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість в сумі 295698,00 грн., а також застосовано фінансову санкцію в сумі 147849,00 грн.;

- №0002401703, яким збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 33223,00 грн.;

- №0002421703, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 45912,00 грн..

Також позивач просила скасувати рішення ДПІ від 08.09.2015 року №0002381703 про застосування штрафних санкцій в сумі 13778,35 грн. за заниження розміру єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також Вимогу ДПІ про сплату боргу (недоїмки) від 08.09.2015 року №Ф-0002371703 щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 141078,59 грн..

Позовні вимоги ґрунтуються на тому, що спірні рішення та податкова вимога були прийняті за наслідками планової перевірки позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року. Позивач вважає, що факти, викладені в акті перевірки не відповідають дійсності, так як ґрунтуються на перекручених і недоведених обставинах, припущеннях, без дослідження первинних документів обліку, на підставі норм Податкового кодексу України (далі - ПКУ), в редакції, що не діяла на момент вчинення правочинів, а винесені на підставі цього акту перевірки податкові повідомлення-рішення є протизаконними, та підлягають скасуванню. Акт перевірки складений з порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, факти виявлених порушень законодавства з питань податкового законодавства, викладені без посилань на первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 27.11.2015 року позовні вимоги задоволені в повному обсязі.

Не погоджуючись з вищезазначеною постановою, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду першої інстанції скасувати та винести нову постанову про відмову задоволення позову в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Позивач є платником податку з доходів фізичних осіб з підприємницької діяльності, податку на додану вартість, єдиного внеску самозайнятої особи, єдиного внеску самозайнятої особи як роботодавця.

В квітні-травні 2015 року фахівцями ДПІ у м.Херсоні була проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період 2012-2014 роках, результати якої викладені в акті від 20.06.2015 року №211/21-03-17-03/290403404 (надалі - Акт перевірки).

За висновками акту перевірки (стор.54 акту), позивачем допущені наступні порушення, які вплинули на спірні рішення та податкову вимогу:

- п.14.1.27 п.14.1 ст.14, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.177.4 ст.177 ПК України, яке призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб всього у сумі 85252,51 грн., в т.ч. за 2012 рік на суму 25699,62 грн., за 2013 рік на 28133,55 грн., за 2014 рік на 31419,34 грн.;

- п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI - занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу на загальну суму 141078,59 грн., в т.ч. за 2012 р. - на 42695,87 грн., за 2013р. - на 49096,61 грн., за 2014 р.- на 49286,11 грн.,

- п.200.1, п.200.2, п.200.3, п.200.4 ст.200 ПК України - завищено суму залишку від'ємного значення ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) на 45918,00 грн.; занижено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (рядок 23.2) на 33223,00 грн., в т.ч.: у квітні 2012 року на 24221,00 грн.; у червні 2012 року на 9002,00 грн., завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних періодів (рядок 23.2) на 295698,00 грн., в т.ч.: у вересні 2012 року на 49707,00 грн.; у червні 2013 року на 3439,00 грн.; у липні 2013 року на 3472,00 грн.; у серпні 2013 року на 3489,00 грн.; у вересні 2013 року на 8368,00 грн.; у листопаді 2013 року на 12395,00 грн.; у лютому 2014 року на 3489,00 грн.; у березні 2014 року на 3500,00 грн.; у квітні 2014 року на 2730,00 грн.; у травні 2014 року на 3809,00 грн.; у червні 2014 року на 13926,00 грн.; у липні 2014 року на 78052,00 грн.; у серпні 2014 року на 49160,00 грн.; у вересні 2014 року на 29949,00 грн.; у жовтні 2014 року на 5910,00 грн.; у листопаді 2014 року на 4265,00 грн.;

- п.188.1 ст.188, п.187.1 ст.187 п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, а саме: заниження податку на додану вартість за 2012-2014 роках на загальну суму на загальну суму 39113,00 грн., в т.ч. у липні 2012 року на 5982,00 грн.; у вересні 2012 року на 671,00 грн.; у жовтні 2012 року на 5736,00 грн.; у листопаді 2012 року на 4322,00 грн.; у грудні 2012 року на 3489,00 грн.; у січні 2013 року на 3697,00 грн.; у лютому 2013 року на 3355,00 грн.; у березні 2013 року на 3505,00 грн.; у квітні 2013 року на 3572,00 грн.; у листопаді 2013 року на 1229,00 грн.; у грудні 2013 року на 3555,00 грн..

За змістом розділу 2.1 акту перевірки заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 85252,51 грн., яка донарахована позивачу повідомленням-рішенням №0002361703, відбулось внаслідок заниження позивачем загального оподатковуваного доходу на загальну суму 514745,00 грн, в т.ч.: 156722,10 грн. за 2012 рік, 171588,90 грн. за 2013 рік, на 186434,00 грн. за 2014 рік з наступних причин:

- в порушення пп.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України позивачем не включено до складу валового доходу суми виручки по касовим апаратам на загальну суму 11389,75 грн., в т.ч. у 2012 році по касовому апарату фіск. №2103011165 за березень занижена сума на 843,46 грн. (без ПДВ), за листопад по касовому апарату фіск. №2103013842 дохід занижено на 3428,08 грн., за вересень 2013 року - по касовому апарату фіск. №2103013993 занижено на суму 7118,21 грн. (без ПДВ);

- в порушення пп.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України не включено до складу валового доходу суми повернення коштів на банківський рахунок на загальну суму 15146,03 грн. у 2013 році за наступними документами: №58534681 від 15.02.2013 року на суму 2058,00 грн., від 12.03.2013 року №34779391 на суму 1909,84 грн., від 03.06.2013 року №226388 на суму 787,69 грн., від 14.06.2013 року №104 на суму 923,22 грн., від 26.07.2013 року №1765670 на суму 702,17 грн., від 05.08.2013 року №6771439 на суму 702,17 грн., від 09.08.2013 року №66 на суму 1509,60 грн., від 09.08.2013 року №366 на суму 1726,68 грн., від 13.08.2013 року №5505 на суму 118,89 грн., від 17.09.2013 року №810/573086 на суму 370,67 грн., від 12.09.2013 року №595 на суму 2420,43 грн., від 26.09.2013 року №420 на суму 1916,67 грн. (без ПДВ);

- в порушення пп.164.2.6 п.164.2 ст.164, п.188.1 ст.188 ПК України позивачем занижена база оподаткування вартості оренди приміщень, які надавались позивачем в суборенду, на загальну суму 488209,20 грн..

Інших порушень, які б вплинули на прийняття податкового повідомлення-рішення №0002361703 за актом перевірки не встановлено.

Ці ж порушення стали також підставою для донарахування позивачу спірною вимогою від 08.09.2015 року №Ф-0002371703 єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 141078,59 грн., розмір якого складає 34,7% від суми доходу.

Згідно п.2.6 акту перевірки порушення декларування податку на додану вартість стались як внаслідок заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ, так і внаслідок завищення податкового кредиту з цього податку.

Так, порушення у вигляді заниження податкових зобов'язання на думку ДПІ полягає в наступному:

- в порушення п.187.1 ст.187 ПК України не оподатковано податком на додану вартість всю суму виручку по касовим апаратам, що призвело до заниження податкових зобов'язань на загальну суму 2277,95 грн. за 2012-2013 років;

- в порушення п.188.1 ст.188 ПК України занижено базу оподаткування вартості суборенди приміщень, які надавались позивачем, що занизило податкові зобов'язання на загальну суму 97641,84 грн.;

- занижено податкові зобов'язання на загальну суму 35244,19 грн. з реалізації товарів, які не були оподатковані позивачем податком на додану вартість у зв'язку з отриманням податкових пільг, без встановлення податковим органом пільгової діяльності позивача;

- заниження податкових зобов'язань за квітень 2012 року на суму 5599,53 грн. та жовтень 2013 року на суму 6696,48 грн. внаслідок арифметичної помилки у податковій звітності.

Порушення у вигляді завищення податкового кредиту за актом перевірки полягає в наступному:

- неправомірне включення до податкового кредиту сум ПДВ по операціям із придбання будівельних матеріалів (119099,97 грн. ПДВ), дитячої каруселі (11562,50 грн. ПДВ) та гімнастичного майданчику (23561,72 грн. ПДВ);

- включення до податкового кредиту ПДВ на суму 14683,53 грн. за податковою накладною, яка не зареєстрована в ЄРПН.

Наведені порушення формування податкового кредиту та податкових зобов'язань стали підставою для винесення спірних повідомлень-рішень з ПДВ №0002431703, №0002411703, №0002401703 та №0002421703.

Оцінюючи правомірність наведених в акті перевірки підстав для донарахування позивачу повідомленням-рішенням №0002361703 податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на суму 85252,51 грн. та штрафних санкцій на суму 21313,13 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Задовольняючи позовні вимоги про скасування повідомлення-рішення №0002361703, суд першої інстанції погодився з наявністю такого порушення, як заниження валового доходу на суму 11389,75 грн. внаслідок не включення до валового доходу виручки по касовим апаратам на вказану суму, та визнав необґрунтованими висновки податкового органу про заниження валового доходу на суму суми повернення коштів на банківський рахунок та про занижена бази оподаткування вартості оренди приміщень, які надавались позивачем в суборенду.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що відображений в акті перевірки факт не включення до складу валового доходу 11389,75 грн. виручки по касовим апаратам підтверджується наданими суду звітами про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (форма №3ВР-1) за періоди березень, листопад 2012 року, вересень 2013 року, які повинні бути відображені позивачем в Книзі обліку доходів та витрат, а також витягами з книг обліку розрахункових операцій за той самий період за касовими апаратами фіск. №2103011165 (за березень 2012 року), фіск. №2103013842 (за листопад 2012 року), фіск. №2103013993 (за вересень 2013 року), з яких вбачається, що відомості КОРО відображені у звітах про використання КОРО не в повному обсязі, що в свою підтверджує висновок податкової інспекції про заниження позивачем валового доходу на 11389,75 грн..

Щодо висновку ДПІ про заниження валового доходу на суму 15146,03 грн. у 2013 році внаслідок невідображення в Книзі обліку доходів та витрат коштів, які надходили на банківській рахунок позивача як помилково перераховані через невірне зазначення банківських реквізитів платіжного документа, або якщо рахунки одержувача були закриті, то суд першої інстанції обґрунтовано не погодився з таким висновком податкового органу, зазначивши, що повернуті позивачу кошти були повторно перераховані вже за виправленими реквізитами платіжних документів, що підтверджено позивачем відповідними платіжні документи.

Твердження позивача про те, що повторно перераховані суми не були включені до витрат підприємця, а тому не відображення повернутих сум у складі доходу не призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, не спростовані податковим органом в ході судового розгляду.

Суд першої інстанції також вірно зазначив, що форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення в 2012-2013 роках були затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 року №1025, і цей порядок та форма Книги не передбачали окремої графи для відображення суми повернутих коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати.

Виходячи з положень п.177.2 ст.177 ПК України, яка визначає, що до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, отримана особою-підприємцем як в грошовій, так і в натуральній формі від здійснення господарської діяльності, а саме: виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що поступили на банківський рахунок, або в готівковій формі безпосередньо підприємцеві, або його працівникам на місці здійснення розрахунків (у т. ч. відсотки банку); виручка в натуральній (не грошовою) формі; суми штрафів і пені, отримані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів інші доходи, пов'язані із здійсненням підприємницької діяльності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що власні грошові кошти, які повертаються особі-підприємцю як помилково перераховані, не включаються до складу доходу (виручки в грошовій і натуральній формі) і не відбиваються в Книзі обліку доходів і витрат, оскільки не є виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг).

Вказуючи про заниження доходу на суму 488209,20 грн. внаслідок заниження бази оподаткування вартості оренди приміщень, які надавались позивачем в суборенду, податковий орган виходив з того, що позивач частину орендованих ним приміщень здавав в суборенду за цінами, що є нижчі середньозваженої ціни оренди 1 кв.м за укладеними позивачем договорами оренди таких приміщень.

Заперечуючи проти такого висновку, позивач обґрунтовує необхідність укладання таких договорів суборенди тим, що основною його діяльністю є діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, і з метою здійснення цих видів підприємницької діяльності ним укладались договори оренди приміщень із іншими суб'єктами підприємництва на всю площу приміщення, оскільки орендодавці не бажали здавати приміщення частково. Для того, щоб зменшити витрати на утримання всього орендованого приміщення, частина цього приміщення надавалась позивачем в суборенду, однак загалом підприємницька діяльність із використання орендованих приміщень була прибутковою.

Суд першої інстанції з цього питання вірно зазначив, що за приписами пп.164.2.6 ст.164, п.188.1 ст.188 ПК України, на порушення яких вказує ДПІ (в редакції на час виникнення спірних відносин) не встановлено обов'язку платника податків збільшити суму валового доходу (бази оподаткування) внаслідок продажу товарів (надання послуг) за ціною, що є меншою за її собівартість, або ціною придбання. Орендна плата не регулюється будь якими розпорядчими документами органів влади, окрім зазначених у конкретних випадках - тобто це не є регульовані ціни та регульовані державою відносини. При перевірці фахівцями ПК України не було встановлено, що надані в суборенду приміщення не використовувалась для ведення діяльності, не пов'язаної із отриманням доходів, або благодійництва, або інших цілей, які не пов'язані із підприємницькою діяльністю, що могло б слугувати підставою для вирахування частини понесених витрат, але ніяк не збільшення валових доходів. Не можуть бути об'єктом оподаткування суми, на думку ДПІ, недоотриманих доходів внаслідок надання в суборенду приміщень за договірними цінами, а не за середньозваженими цінами за 1 кв.м. орендованого приміщення.

Колегія суддів не може погодитися з висновками акту перевірки про те, що дії позивача по передачі в суборенду частин орендованих ним приміщень за цінами нижчими, ніж передбачено договорами оренди, направлені виключено на мінімізацію податкових зобов'язань, оскільки загальний економічний результат від використання орендованих приміщень є позитивним для позивача, що не заперечується відповідачем, а така передача в суборенду направлена лише на отримання часткової компенсації витрат на оплату тих площ орендованих приміщень, які не використовують позивачем.

Незважаючи на правильність висновку ДПІ щодо заниження валового доходу на суму 11389,75 грн., суд першої інстанції цілком правомірно скасував податкове повідомлення-рішення №0002361703 в повному обсязі з тих підстав, що суд не може підміняти податкову інспекцію у реалізації її контролюючих функцій та обчислювати правильний розмір заниженого податку на доходи фізичних осіб.

Колегія суддів погоджується з тим, що в даному випадку спірне податкове повідомлення-рішення по податку з доходів підлягає скасуванню в повному обсязі, оскільки суд не має можливості відокремити правомірно нараховані цим рішенням зобов'язання від неправомірно нарахованих без проведення відповідного розрахунку, а здійснення замість податкового органу розрахунку суми податку, який підлягає донарахуванню позивачу внаслідок заниження валового доходу на суму 11389,75 грн., а також здійснення розрахунку штрафної санкції на суму заниженого податку не входить до повноважень суду.

Колегія суддів зазначає, що за результатами судового розгляду даного спору податковий орган не позбавлений можливості винести з цього приводу відповідне рішення з ПДФО, яке б відповідало вимогам закону.

Що стосується донарахування позивачу єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування спірною вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 08.09.2015 року №Ф-0002371703, а також застосування штрафних санкцій за заниження цього єдиного внеску спірним рішенням ДПІ від 08.09.2015 року №0002381703, судом першої інстанції було вірно зазначено, що вказана вимога і рішення винесені у зв'язку із відображеними в акті перевірки висновками про заниження суми оподатковуваного доходу позивача, оцінка яким вже дана судом вище при перевірці правильності донарахування позивачу податку з доходів.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про безпідставне визначення податковою інспекцією суми заниження єдиного внеску на суму 141078,59 грн., та правомірно скасував рішення ДПІ від 08.09.2015 року №0002381703 про застосування штрафу по єдиному внеску та вимогу ДПІ №Ф-0002371703 щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 141078,59 грн..

Оцінюючи правомірність наведених в акті перевірки висновків про заниження позивачем податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту з ПДВ, які стали підставою для винесення спірних повідомлень-рішень з ПДВ №0002431703, №0002411703, №0002401703 та №0002421703, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо заниження податкових зобов'язань з ПДВ з вартості оренди приміщень, наданих у суборенду на суму 97641,84 грн. (488209,20 х 20% = 97641,84), то помилковість висновків акту перевірки з цього питання вже обґрунтована судом вище при дослідженні висновків перевірки про заниження валового доходу позивача по таким операціям.

Також суд першої інстанції вірно зазначив, що п.188.1 ст.188 ПК України, на який посилається ДПІ у м. Херсоні в акті перевірки, наведений в редакції, яка не діяла на 2012-2014 років, а тому суд керується цією ж нормою, яка передбачала на час здійснення господарських операцій, що база оподаткування за операціями постачання товарів/послуг в цілях нарахування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості таких товарів, послуг. І тільки у тому випадку, якщо операції потрапляють під визначення контрольованих, застосовується звичайна ціна. ПК України не містив вимоги про визначення бази обкладення ПДВ не нижче звичайної ціни або не нижче собівартості в ситуації, описаній в акті перевірки. Тому відсутні законодавчі підстави для визначення бази не нижче собівартості. Посилання в акті перевірки на порушення п.187.1, 187.6 ст.187 ПК України, які регулюють питання визначення дати виникнення податкових зобов'язань, є також необґрунтованими.

Щодо висновку акту перевірки про заниження податкових зобов'язань з ПДВ на суму 2277,95 грн. (11389,75 х 20%) за березень, листопад 2012 року та вересень 2013 року внаслідок не включення всієї суми виручки (з урахуванням ПДВ) по касовим апаратам до складу доходу, а ПДВ - до податкового зобов'язання декларацій з ПДВ за березень, листопад 2012 року, вересень 2013 року (стор.35), то це порушення також кореспондується з порушеннями при обчисленні ПДФО, оцінка якому вже дана вище, а тому такий висновок колегія суддів вважає правомірним за аналогічних підстав.

Стосовно висновку акту перевірки про заниження податкових зобов'язань з ПДВ на суму 35244,19 грн. внаслідок проведення реалізації товарів, послуг без оподаткування ПДВ, що є порушенням п.187.1 ст.187 ПК України (стор.35-36 акту), то такий висновок ґрунтується на тому, що позивачем здійснено ряд операцій з реалізації товарів (робіт, послуг) без оподаткування податком на додану вартість, по яким позивачем не відображались суми отриманих пільг та не надавались звіти про такі суми, не формувались та не заповнювались податкові накладні на суми отриманих пільгових доходів, взагалі не зазначено перелік отриманих пільгових доходів.

Суд першої інстанції по цьому питанню погодився з доводами ДПІ про те, що суми податку та збору, не сплачені суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, повинні обліковуватись таким суб'єктом - платником податків в порядку, визначеному ПК України (ст.30), та відповідно Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджено постановою КМ України від 27.12.2010 року №1233. Позивач в свою чергу не спростував доводи відповідача про те, що належний облік податкової пільги або операцій, звільнених від оподаткування, ним не вівся, і відповідна звітність не подавалась.

В той же час, суд першої інстанції вірно вказав про те, що висновок відповідача про заниження податкового зобов'язання на суму 35244,19 грн. є таким, що не підтверджений належними доказами, оскільки в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року №984, який діяв на час проведення перевірки та складання акту перевірки, відповідачем не вказані найменування та реквізити конкретних первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують факт проведення позивачем конкретних операцій з реалізації товарів (робіт, послуг) без оподаткування податком на додану вартість без дотримання вимог ст.30 ПК України та Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг від 27.12.2010 року №1233.

Колегія суддів погоджується з такою позицією суду першої інстанції, оскільки лише сам факт неведення позивачем обліку отриманих податкових пільг ще не є беззаперечним доказом заниження об'єкту оподаткування ПДВ. Оскільки об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів (робіт, послуг), то з урахуванням вимог вищевказаного Порядку оформлення результатів документальних перевірок, податковому органу було необхідно з посиланням на конкретні первинні документи вказати ті факти реалізації позивачем товарів (робіт, послуг), по яким не був нарахований ПДВ на суму 35244,19 грн..

В той же час, акт перевірки такої інформації не містить, а сума заниження зобов'язань з ПДВ в розмірі 35244,19 грн. визначена податковим органом у таб.40 акту як сума розбіжності між сумами виручки за даними платника та за даними податкової інспекції.

З аналогічних підстав колегія суддів також вважає необґрунтованим і висновок податкового органу про заниження позивачем податкового зобов'язання за квітень 2012 року та жовтень 2013 року внаслідок арифметичної помилки на загальну суму 12296,01 грн. (табл.41, стор.37 акту перевірки).

В акті перевірки не зазначено, яка саме арифметична помилка допущена, по якому рядку Декларацій чи будь-якого іншого документа. Позивачем надано суду декларації з ПДВ за 2012-2013 років, які прийняті податковою інспекцією без будь-яких зауважень. В акті не зазначено жодного первинного документа, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено помилку, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені).

Відповідно до роз'яснення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 20.03.2001 року №06-10/167 стосовно визначення терміну "арифметична помилка або описка" під терміном "арифметична помилка" слід розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні декларацій (розрахунків) або додатків до них, зокрема при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об'єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов'язань з податку, збору, обов'язкового платежу (додавання або вирахування відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесений підсумок з додатка та ін.). Аналогічні помилки можуть бути допущені і при веденні податкового обліку у відповідних регістрах, а також при перенесенні даних податкового обліку з регістрів у декларацію про прибуток підприємства або в додатки до неї. Але це порушення ніяким чином не охоплюється поняттям арифметичної помилки і повинно бути викладено в акті перевірки з дотриманням Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що викладений в акті перевірки висновок про заниження позивачем податкового зобов'язання з ПДВ на суму 12296,01 грн. є необґрунтованим.

Відображений в акті перевірки висновок про завищення податкового кредиту на суму 14683,53 грн. внаслідок включення до складу податкового кредиту ПДВ за податковою накладною №48 від 06.11.2014 року, яка не зареєстрована в ЄРПН, позивачем не заперечується, а тому такий висновок акту перевірки є правомірними, про що також вірно зазначив і суд першої інстанції.

Висновок акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту внаслідок включення до його складу ПДВ на суму 119099,97 грн. по операціям із придбання будівельних матеріалів, а також ПДВ на суму 35124,22 грн. за придбану дитячу карусель та гімнастичний майданчику ґрунтується на тому, що у позивача відсутні специфікації, відсутні докази замовлення товару, докази повідомлення платника про його відвантаження, докази монтажу дитячої каруселі, гімнастичного майданчика, а також відсутні докази отримання доходу у поточному податковому періоді від використання зазначених об'єктів у господарській діяльності. ДПІ також зазначає, що на момент перевірки у позивача не було документів, що підтверджують прийняття, оприбуткування, відвантаження ТМЦ та факт передачі зазначених ТМЦ підрядникам (відсутні акти приймання продукції, товарно-транспортні накладні з відмітками про передачу та отримання ТМЦ), довіреності, сертифікати якості, інші документи, що засвідчують транспортування, оприбуткування та використання у господарській діяльності придбаних будівельних матеріалів. З цих підстав ДПІ ставить під сумнів реальність придбання таких ТМЦ.

Позивач проти таких доводів ДПІ заперечує, вказуючи на те, що придбані будматеріали та обладнання призначалось для здійснення господарської діяльності, в рамках якої ним орендується приміщення для торговельно-розважального центру, в якому був збудований дитячий спортивно-розважальний комплекс.

На підтвердження своєї позиції позивачем надано суду первинні документи, які підтверджують придбання товарів: податкові накладні, платіжні документи, рахунки - фактури, видаткові накладні, та документи, які підтверджують використання товарів для реконструкції частини орендованих приміщень під облаштування дитячого спортивно-розважального комплексу: довідка про вартість виконаних будівельних робіт, відомість ресурсів, акти виконаних робіт, дефектні відомості, кошториси, накази про проведення облаштування орендованого приміщення, а також договори на виконання ремонтних (оздоблювальних) робіт. Позивач також надав суду договір про монтаж гімнастичного майданчика та каруселі, акт виконаних робіт.

Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання ДПІ на ненадання представлених позивачем суду документів на перевірку, зазначивши, що положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язують суд вжити заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об'єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що відповідно до приписів п.85.4 та п.85.6 ст.85 ПКУ при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, а у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.

В той же час, в акті перевірки не відображений той факт, що посадові особи, які проводили перевірки, витребували у позивача ті документи, які були надані ним суду, а позивач відмовився від їх надання. Доказів таких обставин відповідач суду не надав.

Проаналізувавши усі надані позивачем документи в сукупності, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що ці документи підтверджують фактичне придбання позивачем будівельних матеріалів, дитячої каруселі та гімнастичного майданчику, і не дають підстав для сумніву у реальності та товарності таких операцій, а характер цих операцій відповідає господарській діяльності позивача та її основним видам.

Колегія суддів погоджує з висновком суду першої інстанції, що позивач правомірно включив до податкового кредиту суми ПДВ по операціям з придбання будівельних матеріалів, дитячої каруселі та гімнастичного майданчику, оскільки такі дії позивача відповідають вимогам ст.198 ПК України щодо формування податкового кредиту. Податкові накладні на придбання вказаних ТМЦ зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а суми ПДВ за цими накладними відображені у деклараціях позивача та постачальників (що підтверджується відсутністю розбіжностей за автоматизованою системою співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту).

Що стосується доводів відповідача про те, що позивач як фізична особа-підприємець не має права нараховувати податковий кредит при придбанні основних засобів, оскільки приватні підприємці взагалі не можуть обліковувати основні засоби, тому що таке право належить лише або фізичній особі, або юридичній особі відповідно до приписів Цивільного кодексу України, то суд першої інстанції обґрунтовано відхилив такі доводи з наступних підстав.

Загальний порядок формування податкового кредиту з ПДВ як для юридичних осіб, так і для фізичних осіб, зареєстрованих платниками ПДВ, регламентовано ст.198 ПК України, особливих умов для формування податкового кредиту для фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, Податковим кодексом не передбачено. До податкового кредиту фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, можна включати суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв'язку з придбанням основних засобів, за умови: взяття на облік такого майна в якості основних засобів, використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності, наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліках. При цьому платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Згідно зі ст.51 Цивільного кодексу до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Таким чином, Податковий кодекс передбачає можливість бути платником ПДВ фізичним особам-підприємцям та не містить обмежень у відображенні податкового кредиту, крім конкретних пунктів та випадків, що перелічені у відповідних статтях ПК України, а посилання ДПІ на норми ЦК України щодо відсутності такого суб'єкта права власності як фізична особа-підприємець є такими, що не впливають на право позивача сформувати податковий кредит.

Позивачем надано суду докази обліку основних засобів - каруселі та гімнастичного майданчику. Позивачем будівельні матеріали, каруселі, гімнастичний майданчик придбано для ведення господарської діяльності, з метою отримання доходу.

Ведення бухгалтерського обліку фізичними особами-підприємцями, передбаченого Закону України №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не є обов'язковим для фізичної особи-підприємця, але ПК України не забороняє його здійснювати для управлінського обліку та інших цілей.

Колегія суддів погоджується з наданою судом першої інстанції оцінкою висновку акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту по операціям з придбання будівельних матеріалів, дитячої каруселі та гімнастичного майданчику, як такого, що не узгоджується з приписами податкового законодавства та спростовується наданими позивачем доказами.

Суд першої інстанції при підтвердженні факту заниження податкових зобов'язань на суму 2277,95 грн. та завищення податкового кредиту на суму 14683,53 грн. визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення з ПДВ №0002431703, №0002411703, №0002401703, №0002421703 в повному обсязі з тих підстав, що суд не наділений повноваженнями щодо визначення платнику податків правильної суми занижених грошових зобов'язань або бюджетного відшкодування, оскільки це є компетенцією фіскальної служби.

Колегія суддів вважає таке рішення суду першої інстанції правильним, оскільки відображені в акті перевірки порушення декларування податкових зобов'язань та податкового кредиту вплинули не тільки на донарахування позивачу зобов'язань з ПДВ, а також на зменшення сум бюджетного відшкодування, на збільшення суму бюджетного відшкодування та зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість.

У даному випадку суд не може самостійно визначити вплив підтвердженого факту заниження податкових зобов'язань на суму 2277,95 грн. та завищення податкового кредиту на суму 14683,53 грн. на всі спірні податкові повідомлення-рішення з ПДВ з метою визначення в цих рішеннях зобов'язань з ПДВ, які нараховані правомірно та неправомірно (з урахуванням штрафних санкцій).

При цьому колегія суддів зазначає, що за результатами судового розгляду даного спору податковий орган не позбавлений можливості винести з цього приводу відповідні рішення з ПДВ, які б відповідали вимогам закону.

Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, апеляційний суд зазначає, що апелянт ДПІ (суб'єкт владних повноважень), не звільнено від сплати судового збору за подання апеляційної скарги.

Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 року в задоволені клопотання про звільнення від сплати судового збору відмовлено, відстрочено сплату судового збору за подання апеляційної скарги до ухвалення судового рішення у справі.

Отже, судовий збір за подання апеляційної скарги відповідно до положень ч.1 ст.4, п.3.2 таблиці ставок судового збору ч.2 ст.4 Закону України «Про судовий збір» складає 110% ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги, оскільки при подані позовної заяви позивачем було сплачено судовий збір в розмірі 487,20 грн, тобто 10% від 4872,00 грн., то розмір судового збору за подання апеляційної скарги становить 5359,20 грн..

Враховуючи те, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, відповідно до ст.94 КАС України, судовий збір за подання апеляційної скарги підлягає стягненню з апелянта.

Керуючись ст.195, ст.197, п.1 ч.1 ст.198, п.1 ч.1 ст.205, ст.206, ч.5 ст.254 КАС України, апеляційний суд, -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області - залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2015 року - залишити без змін.

Стягнути з Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок №31212206781008, отримувач коштів: УК у м. Одесі/Приморський р-н/22030001, код ЄДРПОУ 38016923, банк отримувача: ГУДКСУ в Одеській області, МФО: 828011, код ЄДРПОУ суду 34380461, судовий збір за подання апеляційної скарги в розмірі 5359 (п'ять тисяч триста п'ятдесят дев'ять) грн. 20 коп..

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Головуючий суддя:К.В. Кравченко Суддя: Суддя: О.В. Лукянчук Ю.М. Градовський