Ухвала суду № 56094767, 16.02.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" лютого 2016 р. м. Київ К/800/2304/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,

при секретарі Бруй О.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2014 року

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2014 року

у справі № 817/2113/14

за позовом Приватного акціонерного товариства «Консюмерс-Скло-Зоря» (далі - Товариство)

до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Позов (з урахуванням уточнення до нього) подано про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.02.2014р. №0000032250, №0000032251, №000042251, №0000052251, №000062251, а також від 16.04.2014р. №0000022200, від 08.07.2014р. №0000032200 та від 08.09.2014р. №001821700.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 26.09.2014р., залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2014р., позов задоволено.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вказуючи на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судом норм матеріального права, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій ставить питання про скасування оскаржуваних судових рішень та прийняття нового, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу Товариство зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012р. по 31.12.2012р., оформлену актом від 16.01.2014р. № 135/22-141/22555135.

За наслідками цієї перевірки та з урахуванням результатів процедури адміністративного оскарження ДПІ було прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 03.02.2014р. №0000032250, за яким платникові збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 95731,23 грн. за основним платежем та на 47865,62 грн. за штрафними санкціями;

від 03.02.2014р. №0000032251 про нарахування платникові грошового зобов'язання з ПДВ на 9865 грн. за основним платежем та 4933 грн. за штрафними санкціями;

від 03.02.2014р. №000042251, за яким позивачеві визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за травень, серпень 2012 року в загальному розмірі 16882 грн. із застосуванням 8441 грн. штрафних санкцій;

від 03.02.2014р. №0000052251, згідно з яким Товариству визначено суму завищення від'ємного значення ПДВ за грудень 2012 року в розмірі 12690 грн.;

від 03.02.2014р. №000062251 про притягнення позивача до відповідальності за порушення касової дисципліни вигляді штрафних санкцій в сумі 2546,50 грн.;

від 16.04.2014р. №0000022200, за яким платникові визначено 285 грн. штрафу за порушення норм з регулювання обігу готівки;

від 08.07.2014р. №0000032200 про визначення Товариству суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток в розмірі 1778134 грн.;

від 08.09.2014р. №001821700, відповідно до якого платникові збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб з урахуванням штрафних санкцій на 989,01 грн.

Підставою для донарахування платникові оспорюваної суми з податку на прибуток іноземних юридичних осіб став висновок податкового органу про здійснення позивачем виплати доходу на користь нерезидентів (компанії ZIPPE (Німеччина), компанії Zecchettes.r.L (Республіка Італія), компанії TVT projekce a dodavkyspol (Республіки Чезія)) з джерелом походження з України у вигляді плати за надання пуско-налагоджувальних, інженерно-технічних послуг із застосуванням правил щодо оподаткування цих виплат, передбачених положеннями відповідних Конвенцій між Урядом України і Урядами країн реєстрації цих контрагентів, за відсутності довідок про підтвердження статусу резидентів країн, з якими укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування.

Оцінюючи наведені доводи податкового органу, суди цілком об'єктивно керувалися положеннями статті 160 Податкового кодексу України (далі - ПК), за правилами якої будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (пункт 160.1).

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Оскільки, як встановили суди, розглядувані доходи, отримані нерезидентами, є виручкою (компенсацією) за послуги, передані резиденту від названих нерезидентів, то з огляду на наведену норму ПК ці доходи не обкладаються податком на прибуток в Україні.

Посилання ДПІ на неподання позивачем службовим особам податкового органу під час перевірки довідок про підтвердження статусу нерезиденства його іноземних контрагентів підлягають відхиленню, оскільки передбачене підпунктом «й» пунктом 160.1 статті 160 ПК звільнення від оподаткування застосовується незалежно від наявності відповідної довідки.

З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновками судів щодо незаконності податкового повідомлення-рішення від 03.02.2014р. № 0000032250.

Підставою для притягнення платника до відповідальності за порушення правил обігу готівки та для збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб став висновок ДПІ про неналежне звітування працівниками Товариства про витрачання виданих під звіт коштів.

Розглядаючи наведені доводи ДПІ, суди встановили, що при поданні звітів про використання коштів, виданих на відрядження, працівниками Товариства ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 було надано поліси обов'язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів на умовах міжнародної системи автострахування «Зелена картка», придбання яких є обов'язковим при виїзді закордон на автомобільному транспорті.

Згідно з пунктом 1.8 статті 1 Закону України «Про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» страховий поліс - це єдина форма внутрішнього договору страхування, яка посвідчує укладення такого договору.

Відповідно до пункту 7.47 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. № 637, для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).

На підставі цього суди обґрунтовано визнали подані Товариством страхові поліси належним документальним підтвердженням витрат його працівників та оплату послуг страхування, що виключає як правильність висновку ДПІ про порушення платником правил обігу готівки і касової дисципліни, так і правомірність кваліфікації відповідачем здійснених виплат додатковим благом працівників.

Отже, слід погодитися з правильністю висновку судів про протиправність податкових повідомлень-рішень від 08.09.2014р. №001821700 , від 16.04.2014р. №0000022200 та від 03.02.2014р. №000062251.

Також перевіркою встановлено завищення платником витрат на загальну суму 21389113 грн. внаслідок:

порушення законодавчо визначеного порядку обліку витрат на модернізацію основних засобів; на думку податкового органу, зазначені витрати мають обліковуватися у складі витрат, що включаються до собівартості виготовлених товарів (робіт, послуг) та відображаються у податковому обліку за фактом визнання доходу від цих витрат, тоді як платником ці витрати враховувалися у періоді їх фактичного понесення;

протиправного відображення у податковому обліку Товариства витрат на використання торговельних марок і промислових зразків компанії «Nemiroff» без наявності дозволу правоволодільця на право використання зазначених об'єктів інтелектуальної власності;

віднесення до складу витрат вартості юридичних, консультаційних, маркетингових, аудиторських послуг, послуг з проведення кон'юнктури дослідження ринку, наданих представництвом «Г.Л.Н. Європа», приватним підприємцем «ОСОБА_6, фірмою Euroverlux Sp.zo.o (Республіки Польща), іноземним підприємством «ГФК Юкрейн», приватним підприємцем ОСОБА_7, приватним підприємством «Агентство індустріального маркетингу»; за посиланням ДПІ, факт поставки зазначених послуг позивачеві у задекларованих обсягах переліченими контрагентами документально не підтверджується; також позивачем не представлено доказів зв'язку розглядуваних послуг з господарською діяльністю Товариства.

Одночасно податковим органом було виключено з податкового кредиту суми ПДВ у ціні зазначених послуг.

Висновки податкового органу по епізодам, пов'язаним з відображенням у податковому обліку Товариства витрат на модернізацію основних засобів та витрат на використання об'єктів інтелектуальної власності (торговельної марки та промислових зразків «Nemiroff»), взагалі були залишені поза увагою судів попередніх інстанцій.

У той же час вирішення спору в адміністративному суді передбачає надання судом належної правової оцінки усім доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, дослідження представлених учасниками провадження доказів у сукупності та взаємозв'язку за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та надання судом належного обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Невиконання судами наведених процесуальних вимог по вказаним епізодам виключає й можливість надання касаційним судом правового аналізу відповідним обставинам, які були покладені ДПІ в основу прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Досліджуючи порядок формування платником у податковому обліку витрат та податкового кредиту за операціями з придбання названих видів послуг, суди послалися на подані платником договори, акти приймання-передачі послуг з описами наданих послуг, податкові накладні, платіжні доручення про оплату платником придбаних послуг в безготівковому порядку, звіти про надані послуги, які, за висновком судів, містять необхідну для цілей оподаткування інформацію про зміст і обсяг розглядуваних операцій та підтверджують їх фактичне виконання.

Зі змісту положень пункту 138.2, пункту 138.5, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК випливає, що податкові наслідки у вигляді формування витрат та податкового кредиту з ПДВ у податковому обліку є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт.

А відтак при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і правомірність формування позивачем податкового обліку.

Наведені правила оподаткування у світлі обставин даної справи передбачають ретельне з'ясування усього кола фактичних даних щодо порядку виконання розглядуваних операцій шляхом встановлення хто конкретно та як саме надавав розглядувані послуги позивачеві, яким чином відбувалася взаємодія виконавців та представників позивача у процесі виконання розглядуваних послуг.

Висновок суду про господарський характер витрат на оплату розглядуваних послуг мотивований посиланням на відповідність сфери їх надання напрямам господарської діяльності Товариства. У той же час суди не з'ясували, які конкретні висновки, рекомендації та інші результати від придбання цих послуг були одержані позивачем, не оцінили, яке значення мали такі результати для приросту (збереження) активів платника, не перевірили факт впровадження результатів цих послуг у господарську діяльність Товариства, не оцінили відповідність залучених платником ресурсів на придбання цих послуг з очікуваним економічним результатом від їх використання.

А відтак, висновки судів про відповідність витрат на оплату цих послуг критерію документальної підтвердженості та про господарський характер цих витрат є передчасними.

Оскільки ухвалення правильного по суті спору рішення з даної справи вимагає додаткового встановлення обставин цієї справи, що перебуває поза межами перегляду справи в касаційній інстанції, оскаржувані судові рішення підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині для усунення вказаних недоліків.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області - задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2014 року - скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.02.2014 року №0000032251, від 03.02.2014 року №000042251, від 03.02.2014 року №0000052251 та від 08.07.2014 року №0000032200.

В цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2014 року - залишити без змін.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Ю.І. Цвіркун