Ухвала суду № 55870033, 10.02.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" лютого 2016 р. м. Київ К/800/52527/14

К/800/53763/14

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Зайцева М.П., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника відповідача: Шили М.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників Міністерства доходів і зборів України та Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2014 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2014 року

у справі № 826/5478/14

за позовом Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру»

до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників Міністерства доходів і зборів України

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Державне підприємство «Центр державного земельного кадастру» (далі - ДП «ЦДЗК») звернулось в суд з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників Міністерства доходів і зборів України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2014 року:

- № 0000033920;

- № 0000023920 в частині нарахованих грошових зобов'язань на загальну суму 1 378 801 грн., у тому числі: 1 197 739 грн. за основним платежем та 181 062 грн. - за штрафними санкціями.

- № 0000013920 в частині нарахованих грошових зобов'язань на загальну суму 159 885 грн., у тому числі: 127 908 грн. за основним платежем, 31 977 грн. - за штрафними санкціями;

- № 0000043920 в частині нарахованих грошових зобов'язань на загальну суму 18 777 грн., у тому числі: 15 022 грн. - за основним платежем, 3 755 грн. - за штрафними санкціями.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2014 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2014 року: № 0000023920 в частині визначення позивачу зобов'язань з податку на прибуток в сумі 636 643 грн. та застосування 135 978 грн. штрафних (фінансових) санкцій; № 0000033920 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 943 283 грн.; № 0000013920 в частині визначення грошових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 120 621, 00 грн. та застосування 30 156, 00 грн. штрафних (фінансових) санкцій. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників Міністерства доходів і зборів України також не погодилось з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, і, оскарживши їх у касаційному порядку, просило їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовну у повному обсязі.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами відповідача не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, що беруть участь у справі, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2010 року по 30 червня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2010 року по 30 червня 2013 року, за результатами якої складено акт перевірки від 20 грудня 2013 року №1510/39-20/21616582, згідно з яким встановлено порушення позивачем вимог:

- пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.8.2, пункту138.8, абзаців а), б) підпункту 138.10.6, пункту 138.10, статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9, 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, підпунктів 140.1.2, 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1 234 536 грн., у тому числі за: 2 квартал 2011 у сумі 88 263 грн., 2- 3 квартал 2011 у сумі 192 569 грн., 2- 4 квартал 2011 у сумі 510 288 грн., 1 квартал 2012 у сумі 14 490 грн., півріччя 2010 у сумі 180 338 грн., три квартали 2012 у сумі 180 338 грн., 2012 у сумі 724 248 грн.; та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток всього у сумі 8 700 270 грн. у тому числі за: 1 квартал 2013 у сумі 5 731 751 грн., 1 півріччя 2013 у сумі 8 700 270 грн.;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті164 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету за період, що перевірявся на суму 5 654,24 грн.;

- підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства за час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету за період, що перевірявся на суму 3 161,07 грн.;

- підпункту 164.2.11 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету за період, що перевірявся на суму 6 469,80 грн.

Висновки відповідача про порушення наведених норм в частині, що осаджуються відповідачем, ґрунтуються на наступному:

Центральним апаратом «Центр ДЗК» відображено в складі витрат суму коштів, перерахованих неприбутковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, у межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік всього у сумі 4 510 589,00 грн., оскільки за результатами попереднього року платником податку отримано від'ємний результат об'єкта оподаткування;

позивачем неправомірно віднесено до складу витрат витрати за користування роялті (програмне забезпечення ABBYY FlexiCapture 10 Distributed) та налаштування програмного забезпечення, оскільки надання послуг ТОВ «Абі Україна» документально не підтверджено;

позивачем в порушення вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з ТОВ Фірми «Капітель Плюс», з огляду на відсутність фактичного здійснення господарських операцій;

позивачем протиправно включено до складу витрат витрати на преміювання працівників Центрального апарату, оскільки не підтверджено обставин, з якими позивачем пов'язувалася виплата надбавок, наявність причинно-наслідкового зв'язку між діяльністю позивача, який є державним підприємством, та здійсненням виплат надбавок та премій, отримання позивачем прямо чи опосередковано переваг від виплат надбавок та премій;

платником податку неправомірно віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрати на фінансування навчання працівника;

позивачем протиправно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрати на організацію перебування працівників у кількості 16 осіб з 22 по 25 грудня 2011 року у с. Поляниця Івано-Франківської області.

На підставі зазначеного вище акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2014 року:

- № 0000013920, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (оскаржується в частині нарахування грошових зобов'язань на суму 159885,00 грн. у тому числі: 127 908,00 грн. основного платежу, 31 977,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій);

- № 0000023920, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності (оскаржується в частині нарахування грошових зобов'язань на суму 1 378801,00грн у тому числі: 1 197 739,00 грн. основного платежу, 181 062,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій);

- № 0000033920, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8 700 270,00 грн.;

- № 0000043920, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (оскаржується в частині нарахування грошових зобов'язань на суму 18 777,00 грн. у тому числі 15 022,00 грн. основного платежу, 3 755,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій).

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що відповідачем не доведено факту допущення порушень формування позивачем даних податкового обліку при відображенні позивачем господарських операцій з ТОВ «Абі Україна» та ТОВ Фірми «Капітель Плюс». З іншими висновками відповідача суди попередніх інстанцій погодилися.

Щодо висновків про неправомірне включення Центральним апаратом ДП «Центр ДЗК» до складу витрат суми коштів, перерахованих неприбутковим організаціям (спілці землевпорядників України та Первинній профспілковій організації Центру Державного земельного кадастру при Держкомземі) на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, то колегія судів звертає увагу на наступне.

Відповідно до підпункту «б» пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються, зокрема, інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті.

При цьому в разі якщо за результатами попереднього звітного року платником податку отримано від'ємний результат об'єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховується, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від'ємного значення, але не раніш як за чотири попередні звітні роки.

Відповідно до підпунктів 133.1.1 та 133.1.5 вищезазначеного кодексу, платниками податку з числа резидентів є, зокрема, суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами (п.п. 133.1.1) та відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у підпункті 133.1.1 цього пункту, визначені відповідно до розділу I цього Кодексу, за винятком представництв (п.п. 133.1).

Згідно з підпунктом 14.1.30 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, термін «відокремлені підрозділи» вживається у значенні, визначеному Цивільним кодексом України та Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців». Для розділу IV цього Кодексу - у визначенні Господарського кодексу України.

Відповідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», відокремлений підрозділ юридичної особи - це філія, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.

З урахуванням викладеного, а також того, що філії позивача є відокремленими підрозділами у розумінні Податкового кодексу України для визначення суми прибутку, з яких можлива виплата неприбутковим організаціям, має враховуватися сума доходу саме того платника податків, до витрат якого віднесено вказані суми.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Центральним апаратом ДП «Центр ДЗК» задекларовано від'ємний результат об'єкта оподаткування за 2010 рік у сумі «- 25 449 838,00 грн.», за 2011 рік у сумі «- 6 775 448 грн.», за 2012 рік у сумі «- 8 065 117 грн.». Позитивне значення об'єкта оподаткування задекларовано платником податку за 2009 рік у сумі 6 395 141,00 грн. З урахуванням наведеного, оподатковуваний прибуток, який застосовується при розрахунку розміру витрат, які відносяться до складу рядка 06.4 Податкових декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» дорівнює: за 2010 рік: - 25 449 838+6 395 141= - 19 054 697,00 грн.; за 2011 рік: - 6 775 448+6 395 141= - 380 307,00 грн.; за 2012 рік: - 8 065 117+6 395 141= - 1 669 976,00 грн.

Таким чином, юридично правильним є висновок судів попередніх інстанцій про обґрунтованість тверджень відповідача про те, що в порушення абзаців «а» та «б» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, Центральним апаратом ДП «Центр ДЗК» завищено витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму коштів, перерахованих до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 Податкового кодексу України, роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», у межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік всього у сумі 4 510 589,00 грн., у тому числі: за 2 квартал 2011 у сумі 381 853,00 грн., за 2- 3 квартал 2011 у сумі 704 305,00 грн., за 2- 4 квартал 2011 у сумі 1 602 954,00 грн., за 1 квартал 2012 у сумі - 69 000,00 грн., за півріччя 2012 у сумі 858 750,00 грн., за три квартали 2012 у сумі 8 58 750,00 грн., за 2012 у сумі 858 750,00 грн., за І квартал 2013 у сумі 1 383 637,00 грн., за півріччя 2013 у сумі 2 048 885,00 грн.

Висновки відповідача про неправомірне віднесення до складу витрат витрати за користування роялті (програмне забезпечення ABBYY FlexiCapture 10 Distributed) всього у сумі 4 200 000,00 грн., та налаштування програмного забезпечення всього у сумі 333 333,00 грн., а також завищення податкового кредиту у листопаді 2012 року у сумі 64 667,00 грн. за оплату послуг з налаштування серверної та клієнтської частини програмних комплексів та станцій перевірки даних ґрунтуються на тому, що правочини між Центральним апаратом ДП «Центр ДЗК» та ТОВ «Абі Україна» здійснені без мети настання реальних наслідків, а налаштування серверної та клієнтської частини програмних комплексів та станцій перевірки даних (станцій верифікації) програмних комплексів для обробки державних актів на право власності (постійного користування) на земельну ділянку на базі програмного комплексу «ABBYY FlexiCapture 10 Distributed» та роялті (програмне забезпечення «ABBYY FlexiCapture 10 Distributed») не використовувались в господарській діяльності.

В обгрунтування наведеного відповідач посилався на те, що позивачем укладено договір, на підставі якого ліцензіат - ТОВ «Абі Україна» надав позивачу невиключне право на користування правом на програмне забезпечення «ABBYY FlexiCapture 10 Distributed», яке надано 26 листопада 2012 року, однак до перевірки не надано документів, які підтверджують використання програмного забезпечення вказаного в договорі, як і не надано документів, які підтверджують фактичне надання вказаних послуг, а саме інформацію, щодо кількості фахівців виконавців, із зазначенням прізвища, ім'я, по батькові, ІПН фахівців виконавців, результати робіт, розрахунок використаних годин на кожного фахівця виконавця із зазначенням інвентарного номеру відповідно до звіту. Відповідно до документів, наданих до перевірки, не можливо визначити носії програмного забезпечення, яке налаштовувалось.

Крім того, в акті перевірки в обгрунтування своєї позиції відповідач посилався на те, що з урахуванням обсягів робіт та кількості працівників, які працюють на ТОВ «Абі України», останнє не могло виконати роботи за 1 день, як це зазначено в акті виконаних робіт.

Надаючи оцінку таким твердженням відповідача, суди попередніх інстанцій зробили юридично правильний висновок про їх необґрунтованість з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодекс

За змістом пункту 139.1.9 пункту 139.1 статі 139 Податкового кодексу України до складу витрат не відносяться витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З огляду на наведені приписи податкового законодавства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що витрати для цілей визначення оподатковуваного доходу, а також суми податку на додану вартість для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Крім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, надання послуг позивачу ТОВ «Абі Україна» підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.

Під час судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій залучено пояснення вищезазначеного контрагента позивача, згідно з якими виконання робіт по налаштуванню програмного забезпечення було здійснено за допомогою мережених технологій відділеного доступу, тому не потребувало присутності працівників безпосередньо у приміщенні філії позивача. Також, за умовами укладеного договору програмне забезпечення налаштовувалось контрагентом позивача, а відтак не є такими, що свідчать про відсутність спірної операції доводи відповідача про не встановлення носіїв програмного забезпечення.

При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, контрагентом позивача частину роботи було виконано до підписання договору, а відтак посилання позивача про неможливість виконання контрагентом зазначеного обсягу робіт не спростовують реальності наданих послуг.

Матеріалами справи також підтверджується отримання позивачем права на використання програмного продукту та наявність безпосереднього зв'язку використання цього продукту з діяльністю позивача.

Слід відмітити і те, що обумовлене укладенням субліцензійного договору від 23 березня 2012 року з ТОВ «Абі Україна» право на використання програмного забезпечення «ABBYY FlexiCapture 10» строком використання 1 рік не виключає господарської мети в отриманні прав на використання отриманого на 10 років іншого програмного забезпечення.

За таких обставин, висновки відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства при відображенні в складі вартості витрат за господарськими операціями з ТОВ «Абі Україна».

Щодо висновків відповідача про не надання інженерних послуг контрагентом позивача ТОВ «Фірма «Капітель плюс», то суди попередніх інстанцій дійшли висновку про документальне підтвердження фактичного здійснення таких господарських операцій .

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДП «ЦДЗК» в особі Кримської регіональної філії та Фірмою «Капітель Плюс» в особі Манукяна Віліка Рафіковича, який згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (том 8 а.с. 203) є директорм, укладений договір від 01 жовтня 2011 року № 900 про надання у 2011 році інженерних послуг ДК 016-97 (74.20.3).

Фактичне надання інженерних послуг підтверджується актом здавання-приймання виконаних послуг, технічною документацією про результати проведення робіт за лотами № 1 і № 2, яка містить: пояснювальну записку - включає в себе: загальні відомості (підстава виконання робіт), опис місця розташування об'єкта, опис виконаних робіт; технічне завдання; планове обґрунтування; журнал польових вимірювань; обробка та підготовка кадастрових планів відповідно масштабу.

Вказані послуги використані позивачем у господарській діяльності, оскільки необхідність надання таких послуг обумовлена укладеним із Виконавчим комітетом Алуштинської міської ради договором, виконання якого також підтверджується наявними у матеріалами справи доказами.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентом, тому на підставі отриманих первинних документів підприємство обґрунтовано віднесло суми до складу витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Відповідачем не наведено будь-яких доводів та не надано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.

Суди попередніх інстанцій, з урахуванням вимог чинного законодавства, правомірно не прийняли як такі, що свідчать про відсутність спірних операцій, посилання відповідача на свідчення керівника Фірми «Капітель Плюс» ОСОБА_6. Так, за свідченнями останнього, підприємство фактично товар та послуги не поставляло, документи фінансово-господарської діяльності підписувались за винагороду. Разом з тим, як встановлено попередніми судовими інстанціями, згідно з відомостями, що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та підприємців, вказана особа була визначена в якості керівника контрагента позивача в іншому періоді, ніж період укладання та виконання угоди з позивачем, а відтак, такі посилання не спростовують правильності відображення позивачем в податковому обліку вартості послуг наданих Фірмою «Капітель Плюс».

Щодо висновків відповідача та судів попередніх інстанцій про безпідставне включення до складу витрат від операційної діяльності, у тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) суми премій працівникам та про неправомірне відображення в податковому обліку витрат та податкового кредиту, за результатами господарських операцій з ТОВ «Парктур» та витрат, за результатами відображення в податковому обліку витрат на навчання ОСОБА_4, то колегія суддів суду касаційної інстанції вважає їх помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В той же час, наведених вимог судами попередніх інстанцій не дотримано.

Згідно з обставинами встановленими судами попередніх інстанцій, ДП «Центр ДЗК» включено до складу витрат витрати на преміювання працівників Центрального апарату всього у сумі 4 660 553,00 грн., у тому числі за 1 квартал 2013 року у сумі 2 357 282,00 грн., півріччя 2013 року у сумі 4 660 553 грн.

Склад витрат та порядок їх визнання визначається положеннями статті 138 Податкового кодексу України.

Так, за змістом підпункту 138.8.2 наведеної статті до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Пунктом 142.1 статті 142 Податкового кодексу України визначено, що до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно із статтею 2 Закону України «Про оплату праці» основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Інші заохочувальні та компенсаційні виплати, до яких належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм свідчить про те те, що платник податків має право на віднесення понесених витрат на оплату праці працівників та нарахувань на заробітну плату до складу витрату разі: підтвердженості таких витрат первинними документами, перебування працівників у трудових відносинах з платником податку (основна підстава) та виконання ними робіт, спрямованих на обслуговування та управління підприємством.

При цьому, ані Податковий кодекс України, ані інші закони не обмежують право платника податків на віднесення до складу валових витрат витрати на оплату праці в залежності від отримання підприємством позитивного фінансового результату чи будь-якого іншого критерію використання залучених підприємством трудових ресурсів у власній діяльності.

Разом з тим, наведеному оцінку суди попередніх інстанцій не надали та не перевірили обставин документального підтвердження понесення витрат за результати виплат працівникам премій.

Відповідно до підпункту 140.1.3 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації; витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах з платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років; витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.

Згідно з підпунктом 140.1.7 пункту 14.1 статті 140 Податкового кодексу України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, як витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат.

При цьому, згідно з абзацом 14 вказаної правової норми, будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку.

З аналізу наведених норм та враховуючи зазначені вище положення підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, слідує, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та витрати, в тому числі витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій та витрати на відрядження фізичних осіб, є здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених правових норм в сукупності дає підстави вважати, що необхідною умовою для можливості включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та віднесення до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрат є їх здійснення для провадження (ведення) господарської діяльності платника податку, що спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

З урахуванням наведеного, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов'язань. Поряд з цим наявність умов, що свідчать про правомірність такої діяльності, має підтверджуватися належними доказами.

Суди попередніх інстанцій, роблячи висновки про порушення позивачем норм чинного законодавства не дотримались принципу офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору.

Так, в обгрунтування правильності відображення в податковому обліку витрат на навчання ОСОБА_4 під час розгляду справи судами попередніх інстанцій надавались пояснення та докази на підтвердження пов'язаності таких витрат з господарською діяльністю.

Зокрема, позивач посилався на те, що ОСОБА_4, будучи керівником технічних програм, була направлена на навчання з використанням англійської мови у менеджменті та бізнес-управлінні з метою підвищення кваліфікації для ефективного прийняття участі в переговорах з представниками Світового банку, інших міжнародних організацій та потенційних замовників за можливими зовнішньоекономічними договорами, для перекладу документів, що надходять до позивача англійською мовою.

Також відповідач посилався на проведення позивачем ряд зустрічей з представниками міжнародної спільноти за участі ОСОБА_4 Належне забезпечення зустрічей відбулось завдяки набутих ОСОБА_7 професійних навичок використання ділової англійської мови.

Крім того, в обгрунтування правильності відображення позивачем в податковому обліку витрат та податкового кредиту за результатами здійснення господарських операцій з ТОВ «Парктур» щодо проведення в грудні 2011 року виїзного засідання в готелі «Буковель» 16 співробітників позивача, то суди попередніх інстанцій також не надали оцінки доводам позивача про пов'язаність таких витрат з господарською діяльністю.

В обгрунтування наведених обставин, позивач зазначав, що за результатами виїзного засідання в готелі «Буковель» 16 співробітників ДП «ЦДЗК» було прийнято рішення щодо стратегії подальшого розвитку підприємства, розглядалися питання щодо вивчення та вдосконалення діяльності у Західній Україні. В кінцевому результаті вирішені на зустрічі проблеми та розглянуті питання надали можливості підприємству отримати позитивний фінансовий результат.

При цьому, позивач посилався на те, що у ДП «ЦДЗК» були відсутні власні облаштовані приміщення для проведення подібного роду засідань, а у будівлі, що перебувала у власності позивача, проводився капітальний ремонт.

На підтвердження наведених вище обставин позивачем надані докази, яким суди попередніх інстанцій, в порушення вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, оцінки не надали.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі, як вказано вище, із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Оскільки вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині відмовлених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2014 року: № 0000033920 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 4 708 012, 00 грн., № 0000023920 в частині нарахованих грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на загальну суму 12 077, 00 грн., в тому числі: 12 076, 00 грн. - за основним платежем, 1 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000013920 в частині нарахованих грошових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 9 109, 00 грн., у тому числі: 7 287,00 грн. - за основним платежем, 1 822, 00 грн. - за штрафними санкціями; № 0000043920 в частині нарахованих грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 18 778,00 грн., у тому числі: 15 022 грн. - за основним платежем, 3 756,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій при вирішенні частини позовних вимог на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмовлених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2014 року: № 0000033920 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 4 708 012, 00, № 0000023920 в частині нарахованих грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на загальну суму 12 077, 00 грн., в тому числі: 12 076, 00 грн. - за основним платежем, 1 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000013920 в частині нарахованих грошових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 9 109, 00 грн., у тому числі: 7 287,00 грн. - за основним платежем, 1 822, 00 грн. - за штрафними санкціями; № 0000043920 в частині нарахованих грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 18 778,00 грн., у тому числі: 15 022 грн. - за основним платежем, 3 756,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників Міністерства доходів і зборів України залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2014 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2014 року:

№ 0000033920 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 4 708 012, 00 грн.,

№ 0000023920 в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на загальну суму 12 077, 00 грн., в тому числі: 12 076, 00 грн. - за основним платежем, 1 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№ 0000013920 в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 9 109, 00 грн., у тому числі: 7 287,00 грн. - за основним платежем, 1 822, 00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№ 0000043920 в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 18 778,00 грн., у тому числі: 15 022,00 грн. - за основним платежем, 3 756, 00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2014 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін М.П. Зайцев Н.Є.Маринчак