Ухвала суду № 55796467, 26.01.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" січня 2016 р. м. Київ К/800/45046/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,

при секретарі: Бруй О.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Газ Бюро»

на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 15 червня 2015 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року

у справі № 826/7595/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Газ Бюро» (далі - ТОВ «Транс-Газ Бюро»)

до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У квітні 2015 року ТОВ «Транс-Газ Бюро» звернулося до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом, в якому (з урахуванням подальшого уточнення) просило: визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо ненадання копій наказів від 31.01.2015р. № 269 та від 12.02.2015р. № 390 про проведення позапланових перевірок платника та щодо неповідомлення позивача про проведення цих перевірок; визнати протиправними дії податкового органу відносно проведення податкової перевірки на підставі наказу від 12.02.2015р. №390; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2015р. №40226552208 та №40126552208.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 15.06.2015р. у позові відмовлено з мотивів непідтвердженості реальності господарських операцій з продажу платником природного газу, газового конденсату та нафтопродуктів, а також з надання консультацій із питань комерційної діяльності та управління. При цьому, суд послався, зокрема, на вирок Шевченківського районного суду міста Києва від 24.09.2013р. у справі № 761/22932/13-к, постановлений відносно ОСОБА_1 щодо вчинення пособництва у створенні фіктивного суб'єкта господарювання - Товариства з обмеженою відповідальністю «Старксервіс» (далі - ТОВ «Старксервіс»).

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015р. назване рішення суду першої інстанції залишено без змін з посиланням на відсутність доказів отримання позивачем послуг у задекларованих обсягах у заявлених контрагентів та одержання платником економічного ефекту в результаті виконання спірних операцій.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування постанови суду першої інстанції, ухвали суду апеляційної інстанції та прийняття у справі нового рішення про задоволення позову.

На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що надана судами податкова кваліфікація правовідносин позивача зі спірними контрагентами не відповідає наявним у матеріалах справи доказам, які засвідчують дійсний рух активів між учасниками задекларованих операцій та підтверджують дотримання позивачем правил оподаткування при відображенні їх результатів у податковій звітності. Також платник наголошує, що уповноваженим представником ТОВ «Старксервіс», з яким контактував позивач у процесі виконання спірних господарських операцій, був саме директор цього товариства ОСОБА_2, у зв'язку з чим обставини, встановлені у вироку Шевченківського районного суду м.Києва від 24.09.2013р. у справі № 761/22932/13-к, не мають правового значення для оцінки взаємовідносин ТОВ «Транс-Газ Бюро» та ТОВ «Старксервіс».

В письмових запереченнях на касаційну ДПІ зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Транс-Газ Бюро» щодо дотримання вимог податкового законодавства в частині повноти сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість за період з 01.01.2012р. по 31.12.2014р.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 04.03.2015р. № 183/26-55-22-08/37634827, в якому зазначено, що у перевіреному періоді позивач здійснював діяльність з придбання та подальшого продажу природного газу, газового конденсату, газу вуглеводного скрапленого, бензину, дизельного пального та з метою провадження цієї діяльності придбавав консультаційні, агентські та інші послуги.

За висновком ДПІ, відсутність доказів транспортування придбаних платником нафтопродуктів (бензину, дизельного пального), а також їх оприбуткування на склад підприємства виключає товарність господарських операцій з придбання та подальшої реалізації платником цього товару та сформовані платником податкові наслідки розглядуваних операцій.

Також, податкова інспекція не визнала право позивача на формування у податковому обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ: по взаємовідносинам з ТОВ «Старксервіс» з посиланням на вирок Шевченківського районного суду м.Києва від 24.09.2013р. у справі № 761/22932/13-к, за яким ОСОБА_1 визнано винним у пособництві створення фіктивного суб'єкта господарювання (стаття 205 Кримінального кодексу України); по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Нью Девелопмент Лімітед Лоу» (далі - ТОВ «Нью Девелопмент Лімітед Лоу») та з Товариством з обмеженою відповідальністю «Амаркет ЛТД» (далі - ТОВ «Амаркет ЛТД») з посиланням на відсутність у цих контрагентів ознак реальних суб'єктів господарювання в силу недостатності у них матеріальних бази, основних фондів, трудових ресурсів для провадження фактичної господарської діяльності та виконання зобов'язань перед позивачем.

Наведені висновки ДПІ стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 15.04.2015р.: № 40126552208 про збільшення платникові грошового зобов'язання з податку на прибуток та № 40226552208, за яким ТОВ «Транс-Газ Бюро» нараховано ПДВ у відповідних розмірах.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з класифікацією витрат, наведеною у статті 138 ПК, витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг належать до витрат на збут (підпункт 138.10.3 пункту 138.10), які визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пункт 138.5), на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2).

За правилами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Наведені норми ПК свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування витрат та податкового кредиту з ПДВ у податковому обліку є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт.

А відтак, аналізуючи податкові наслідки задекларованих платником господарських операцій адміністративний суд повинен за результатами ретельного та безпосереднього дослідження первинних документів, складенням яких опосередковувалося виконання таких операцій, динаміки взаємовідносин сторін перевірити дійсний рух активів між задекларованими учасниками поставки та з'ясувати наявність (або відсутність) предметного взаємозв'язку сформованих платником показників податкової звітності з фактами та результатами реальної економічної діяльності.

Втім при розгляді даної справи судові інстанції зробили висновок про недотримання платником вищенаведених правил оподаткування без належної перевірки вказаних обставин.

Суд першої інстанції взагалі не досліджував представлені платником первинні документи, не з'ясував змісту спірних операцій, не перевірив порядку їх виконання. В основу рішення про відмову у задоволенні даного позову по епізоду, пов'язаному з формуванням ТОВ «Транс-Газ Бюро» даних податкової звітності, суд послався виключно на вирок Шевченківського районного суду м.Києва від 24.09.2013р. у справі № 761/22932/13-к, при цьому без встановлення допустимості цього вироку як доказу для обставин даної справи.

Так, за правилами частини четвертої статті 72 КАС вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

У вказаному вироку встановлено, що ОСОБА_1 запропонував ОСОБА_3 зареєструвати ТОВ «Стаксервіс» за грошовому винагороду без наміру здійснювати реальну фінансово-господарську діяльність.

Втім, зі змісту постанови Окружного адміністративного суду м.Києва зі спору не вбачається, яке правове значення для даної конкретної справи мають вказані обставини з урахуванням змісту взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Стаксервіс»; суд не встановив, яким чином вказані обставини стосуються осіб, з якими безпосередньо контактував позивач у ході виконання операцій з цим контрагентом, не оцінив, яке значення мають вказані обставини для оцінки ТОВ «Стаксервіс» як реального суб'єкта економіки.

Не отримали вказані обставини належної оцінки й у суді апеляційної інстанції.

У постанові Верховного Суду України від 30.09.2015р. у справі за позовом Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Миколаївській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРС-ЮГ», третя особа - реєстраційна служба Миколаївського міського управління юстиції, про визнання недійсними установчих документів і припинення юридичної особи зазначено, що «ознаки фіктивності мають бути доведені належними, допустимими і достовірними доказами, поняття, джерела та характеристика яких наведені в статтях 69, 70, 77, 79, 80, 82-85 КАС України. Відповідно до статті 86 цього Кодексу докази оцінюються та мають ґрунтуватися на безпосередньому, повному, всебічному та об'єктивному їх дослідженні. Тут слід зазначити, що норми матеріального закону не пов'язують визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов'язковим встановленням вини в діях особи (осіб), яка зареєструвала таку особу, чи попереднього кримінального провадження і постановлення обвинувального вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво, тобто злочин, передбачений частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України».

Також у цій постанові Верховний Суд України наголосив на необхідності безпосередньої оцінки адміністративним судом достовірності та щирості показань особи, яка заперечує свою причетність до створення (діяльності) утвореної або очолюваної нею юридичної особи.

Наведене у світлі обставин даної справи для належної оцінки податкових наслідків операцій позивача з ТОВ «Стаксервіс» вимагає з'ясування судом змісту операцій, порядку їх виконання, дослідження способу налагодження господарських зв'язків між покупцем і постачальником із встановленням, хто персонально брав у цьому участь; за наслідками цього суду слід оцінити допустимість вироку Шевченківського районного суду м.Києва від 24.09.2013р. у справі № 761/22932/13-к як доказу для вирішення даного спору.

Не отримали правової оцінки у суді першої інстанції й правовідносини позивача з іншими контрагентами, що були кваліфіковані податковою перевіркою як фіктивні. Так, по операціям позивача з ТОВ «Амаркет ЛТД» суд обмежився посиланням на перелік контрагентів, по яким цим суб'єктом господарювання було сформовано податкові зобов'язання та податковий кредит, без наведення зв'язку цього факту з предметом доказування в даній справі.

Не отримали належного правового аналізу й операції платника з ТОВ «Нью Девелопмент Лімітед Лоу», по яким суд зазначив про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних цих постачальником та не зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Дійсно, за змістом пункту 201.10 статті 201 ПК відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Втім у даному разі підставою для невизнання права позивача на податкову вигоду за операціями з названим контрагентом слугував ще й висновок ДПІ про фіктивний характер діяльності ТОВ «Нью Девелопмент Лімітед Лоу». У зв'язку з цим суд повинен був встановити загальний обсяг операцій позивача з цим постачальником, встановити їх зміст, надати оцінку реальності цих операцій та визначити суму донарахування по цьому контрагентові за податковими накладними, незареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та за операціями, кваліфікованими ДПІ як безтоварні.

Підтримуючи правову позицію податкового органу по справі щодо фіктивності господарських операцій ТОВ «Транс-Газ Бюро» зі спірними контрагентами, апеляційний суд не визнав доказом фактичного виконання операцій з придбання ТОВ «Транс-Газ Бюро» послуг з моніторингу і аналізу ринку природного газу, пошуку постачальників та супроводження договірної роботи, надання консультацій та рекомендацій подані платником актив виконаних робіт, звіти виконавців з посиланням на недостатність наведеної у цих документах деталізації видів та обсягів наданих послуг, а також інформації щодо укладення позивачем договорів з постачальниками саме за сприянням розглядуваних контрагентів.

Слід зазначити, що законодавець не визначив ані конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції, ані ступеня деталізації опису господарської операції у первинному документі. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких узгоджується з положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці.

До того ж, зміст господарської операцій та її реальність мають визначатися з урахуванням усіх документів у сукупності, у тому числі й виходячи із визначених у договорі зобов'язань сторін.

У даному разі перевірка дійсної економічної участі спірних постачальників у встановленні та налагодженні ділових відносин платника з контрагентами-постачальниками вимагала дослідження, яким чином було встановлено контакти позивача із відповідними постачальниками, хто конкретно вів перемови, листування з приводу укладення контрактів на постачання газу позивачеві; судам слід було вичерпно встановити усе коло заходів, які згідно з представленими позивачем актами виконаних робіт здійснювалися спірними постачальниками, та перевірити, чи вчинялися відповідні дії та ким саме (у тому числі, оформлених відряджень, наявності витрат у контрагентів позивача, пов'язаних з виконанням договірних зобов'язань перед ТОВ «Транс-Газ Бюро», з викликом та допитом як свідків осіб, що були безпосередніми виконавцями цих послуг тощо).

За таких обставин, судові рішення не можна визнати законними та обґрунтованими у відповідності до ст.159 КАС України, оскільки вони постановлені на підставі неповно з'ясованих обставин у справі.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст.227 КАС України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Газ Бюро» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2015 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року - скасувати та направити справу на новий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Ю.І. Цвіркун