Постанова № 55766336, 10.02.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2016 року Справа № 876/8143/15

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Іщук Л.П.,

суддів Дяковича В.П., Хобор.Р.Б.,

за участю секретаря судового засідання Джули В.М.,

представника позивача Ємчика Р.І.

представника відповідача Антонюка І.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Міжрегіонального Головного управління ДФС - центрального офісу з обслуговування великих платників податків на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2015 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» до Міжрегіонального Головного управління ДФС - центрального офісу з обслуговування великих платників податків про скасування податкових повідомлень-рішень

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (далі - ТзОВ «Вог Рітейл») звернулось в суд з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.03.2015 року №0000453903 та № 0000473903.

Зазначає, що 16 лютого 2015 року Головним управлінням Міндоходів у Миколаївській області проведена фактична перевірка дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої встановлені порушення обліку нафтопродуктів. Крім того, встановлене несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у зв'язку із здійсненням через РРО операції «службова видача» без внесення відповідних відомостей у КОРО. ТзОВ «Вог Рітейл» з цими висновками не погоджується з тих підстав, що зазначені висновки податкового органу є необґрунтованими та прийнятими з порушенням податкового законодавства.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 30.06.2015 року позов задоволений.

Відповідач - Міжрегіональне Головне управління ДФС - центральний офіс з обслуговування великих платників податків оскаржив постанову суду першої інстанції. Вважає, що оскаржувана постанова винесена без належного з'ясування обставин справи і з порушенням норм матеріального права. Просить її скасувати і прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що перевіркою встановлений факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у зв'язку із здійсненням через РРО операції «службова видача» без внесення відповідних відомостей у КОРО, чим порушено п. 2.6 Положення про ведення касових операції у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 року (далі - Положення № 637). Щодо порушення обліку нафтопродуктів апелянт вказує, що позивачем не спростовані порушення зазначені в акті перевірки, а судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права зокрема Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року (далі - Інструкція).

В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу з підстав, що у ній зазначені.

Представник позивача заперечив апеляційну скаргу, просить в її задоволенні відмовити.

Заслухавши доповідь судді Львівського апеляційного адміністративного суду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, апеляційний суд приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням Міндоходів у Миколаївській області 10.02.2015 року проведена фактична перевірка дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій виробництва та обігу підакцизних товарів на АЗС, яка належить ТзОВ «Вог Рітейл» та розташована у м. Миколаєві на просп.. Героїв Сталінграду, 121. За результатами перевірки складений акт № 0017/14/29/22/37821544. від 16 лютого 2015 року, на підставі якого 05 березня 2015 року Міжрегіональним головним управлінням ДФС центральним офісом з обслуговування великих платників прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000453903, яким застосовані фінансові санкції за не оприбуткування готівки у розмірі 96 118,95 грн. та №0000473903 яким застосовані фінансові санкції за неналежний облік нафтопродуктів у розмірі 2120,74 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи адміністративний позов, виходив з того, що оприбуткування готівкової виручки позивачем ТзОВ «Вог Рітейл» відбулося в повному обсязі, з друком Z- звіту протягом 24 годин, тому висновки податкового органу про неоприбуткування готівки є безпідставними. Акт перевірки складений з порушенням вимог Інструкції, так як не була врахована похибка та температурний режим нафтопродуктів, що призвело до неправильного визначення показників залишків нафтопродуктів.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів погоджується частково щодо податкового повідомлення рішення про неоприбуткування готівки № 0000453903 від 05.03.2015 року. Щодо податкового повідомлення рішення № 0000473903 від 05.03.2015 року про неналежний облік нафтопродуктів, апеляційний суд вважає такі висновки суду першої інстанції такими, що зроблені без належного з'ясування обставин справи та з порушенням норм матеріального права.

Як вбачається із матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «Вог Рітейл» 16 січня, 26 січня, 28 січня, 02 лютого, 07 лютого, 10 лютого 2015 року проводило через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) операцію «службова видача» у першій половині робочого дня (з 11 до 13 години), в той час як фіскальні звітні чеки друкувалися в кінці доби (о 23 год. 50 хв.). У зв'язку з такою різницею в часи здійснення операції «службова видача» та друком фіскального звітного чеку, контролюючий орган прийшов до висновку про порушення порядку оприбуткування готівки.

Відповідно до визначень термінів, наведених у пункті 1.2 глави 1 Положення № 637, книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг); оприбуткування готівки проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій; РРО - пристрій або програмно-технічний комплекс, у якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій під час продажу товарів (надання послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг).

Пунктом 2.6 цього ж Положення визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року № 436/95 (з наступними змінами та доповненнями) установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у пятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у книзі ОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу Президента України Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки від 12.06.1995 року №436/95).

Як встановлено судом першої інстанції, 16 січня, 26 січня, 28 січня, 02 лютого, 07 лютого, 10 лютого 2015 року ТзОВ «Вог Рітейл» оприбуткувало готівку належним чином, був наявний відповідний Z-звіт та внесено відповідний запис до розділу 2 КОРО «Облік руху готівки та сум розрахунків». При цьому, суми операцій «службова видача», які зазначені податковим органом в акті перевірки та які вважалися неприбуткованими, відображені позивачем як у Z-звітах, так і в КОРО.

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані щоденно друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.

За змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.

Відповідно до пункту 7 наведених Вимог усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.

У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Отже, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду України від 13.03.2014 у справі № 21-5а14, яка відповідно до ст. 244-2 КАС України має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.

Крім того, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що згідно з пункту 4 статті 17 цього Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій за рішенням відповідних органів державної податкової служби України до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Зазначена фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами підприємницької діяльності вимоги закону щоденно друкувати фіскальний звітний чек та зберігати його в книзі обліку розрахункових операцій.

Не виконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи цей чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

Відтак, за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 названого Закону, відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

Враховуючи наведене, доводи апеляційної скарги про порушення порядку оприбуткування готівки на переконання апеляційного суду не знайшли свого підтвердження матеріалами справи, не спростовують висновків суду першої інстанції тому є необґрунтованими та безпідставними.

Апеляційний суд повністю не погоджується із висновками суду першої інстанції про неправомірність винесення оскаржуваного повідомлення рішення від 05.03.2015 року № 0000473903 за порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, неведення ним у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму товарних запасів 10060 грн. 37 коп., з врахуванням градуювальних таблиць, коефіцієнтів та похибок в розмірі 0,25% встановлених градуювальними таблицями на резервуари, в яких зберігалися нафтопродукти.

Як вбачається із матеріалів справи, а саме, із відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), яка проводилась з урахуванням похибки 0,25% згідно градуювальних таблиць, на сталевих горизонтальних циліндричних резервуарах, які затверджені ДП «Миколаївстандартметрологія», було встановлено нестачу «Бензину А92» Мустанг 33,08 л. на суму 628,19 грн. та « Бензину 95» Мустанг 21,62л. на суму 432,18 грн., на загальну суму 1060,37 грн.

Статтею 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що облік товарних запасів фізичною особою - підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Порядок обліку нафтопродуктів встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року (далі - Інструкція).

Відповідно до пункту 4.3.1 Інструкції, об'єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об'ємних та масових лічильників.

Пункт 4.3.2 Інструкції регулює здійснення вимірювань об'єму нафтопродуктів у стаціонарних резервуарах, тобто поширюється на АЗС.

Отже, з аналізу зазначених положень вбачається, що облік нафти і нафтопродуктів на АЗС здійснюється в одиницях об'єму.

Крім того, зазначене підтверджується пунктом 4.2.1 Інструкції згідно якого облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму.

Положення пункту 4.2.2.2 Інструкції не можуть бути застосовані до даного випадку, оскільки в ньому встановлена похибка під час вимірювання маси, а не об'єму нафтопродуктів. Маса нафтопродуктів є іншим показником, який розраховується шляхом множення об'єму на густину.

Пунктом 4.3.2.4 Інструкції, передбачено, що програми для розрахунку градуювальних таблиць горизонтальних і вертикальних резервуарів на електронно-обчислювальних машинах під час градуювання резервуарів об'ємним та/або геометричним методами підлягають атестуванню в порядку, установленому ДСТУ 4218 і ДСТУ 4147 відповідно.

Градуювальні таблиці на резервуари, що перебувають в експлуатації, затверджує керівник територіального органу Держспоживстандарту України або керівник повірочної лабораторії, уповноваженої на здійснення повірки резервуарів.

Відтак, з наведених норм Інструкції вбачається, що при визначенні об'єму нафтопродуктів, які зберігаються в стаціонарних резервуарах, застосовується похибка, яка наведена у градуювальній таблиці до резервуару, а саме, 0,25%.

Висновки суду першої інстанції про застосування похибки передбаченої пунктом 4.2.2.2. Інструкції є необґрунтованими та безпідставними, оскільки вони застосовуються при обчисленні маси, а не об'єму нафтопродуктів,

Враховуючи наведене, апеляційний суд зазначає, що перевірка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів нафтопродуктів у позивача, здійснювалась відповідачем у відповідності з Інструкцією, а саме, з використанням градуювальних таблиць і похибкою 0,25%.

Враховуючи викладене, постанову суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення від 05.03.2015 року № 0000473903 не можна визнати такою, яка ухвалена з додержанням норм матеріального права.

Відтак, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової, якою позов слід задовольнити частково.

Відповідно до ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ч.3 ст.160 КАС України, ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд

постановив :

Апеляційну скаргу Міжрегіонального Головного управління ДФС - центрального офісу з обслуговування великих платників податків задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2015 року у справі №803/1191/15-а скасувати та прийняти нову, якою позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального Головного управління ДФС - центрального офісу з обслуговування великих платників № 0000453903 від 05 березня 2015 року.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення її в повному обсязі.

Головуючий суддя Л.П. Іщук

Судді В.П. Дякович

Р.Б. Хобор

Постанова складена в повному обсязі 12.02.2016 року