Постанова № 55700281, 09.02.2016, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/9047/15 Головуючий у 1-й інстанції: Шулежко В.П.

Суддя-доповідач: Глущенко Я.Б.

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 лютого 2016 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Глущенко Я.Б.,

суддів Пилипенко О.Є., Шелест С.Б.,

секретаря Строяновської О.В.,

за участю:

представника позивача - Карука О.О.,

представника відповідача - Піддубка Є.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Юкрейніан Кемікал Продактс» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року,

У с т а н о в и в:

Приватне акціонерне товариство «Юкрейніан Кемікал Продактс» звернулося у суд із позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 09 грудня 2014 року №040403220000, №171826552210, №171926552210, №172026552210 та №172126552210.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року позов задоволено.

Не погоджуючись із постановою суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить її скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а постанова суду - скасуванню в частині, з таких підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що обставини та доводи, на яких ґрунтуються спірні рішення контролюючого органу, якими позивачу визначені грошові зобов'язання, є необґрунтованими та безпідставними.

Проте, з таким висновком суду не можна погодитися в повній мірі.

Колегією суддів установлено, що відповідачем проведено документальну виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Кримський Титан», правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «Юкрейніан Кемікал Продактс», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2013 року, за підсумками якої складено акт від 13 листопада 2014 року №1073/26-55-22-10/32785994 та виявлено, зокрема такі порушення:

- абз. «а» пп. 14.1.13, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, ст. 39, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, пп. 138.1.1 п. 138, п. п. 138.2, 138.4, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2013 рік на суму 114 655 017,00 грн, а також занижено податок на прибуток на суму 4 153 731,00 грн;

- п. п. 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податок на додану вартість, що підлягав бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 1 914 687,00 грн, в тому числі 1 909 471,00 грн - за вересень 2013 року, 5 216,00 грн - за жовтень 2013 року, а також занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду, за грудень 2013 року на суму 205 319,00 грн;

- п. п. 2.2, 2.6 гл. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637.

У зв'язку із наведеним, 09 грудня 2014 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №171926552210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі на 6 230 597,00 грн, з них 4 153 731,00 грн - за основним платежем, 2 076 866,00 грн - за штрафними санкціями;

- №172026552210, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 114 655 017,00 грн;

- №171826552210, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у загальному розмірі на 1 914 687,00 грн та застосовано штрафні санкції на загальну суму 957 344,00 грн;

- №171726552210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі на 307 979,00 грн, з них 205 319,00 грн - за основним платежем, 102 660,00 грн - за штрафними санкціями;

- №172126552210, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 61 403,25 грн.

Не погоджуючись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся у суд.

Обґрунтовуючи позов, позивач стверджує про відсутність з його боку встановлених контролюючим органом під час податкової перевірки порушень податкового законодавства.

Як убачається із матеріалів справи, відповідачем під час перевірки встановлено порушення позивачем та його філією - «Вільногірський ГМК» пп. 138.1.1 п. 138.1, п. п. 138.2, 138.4, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п. п. 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, яке виявилось у заниженні доходу та завищенні витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також завищенні податкового кредиту внаслідок господарських операцій з контрагентами позивача - ПП «Сінк», ТОВ «ТК «Укртехтканина» та його філії «Вільногірський ГМК» - ТОВ «Машхолдінг», ТОВ «Будресурс-К», ТОВ «Еко Тест», ТОВ «НВП «СТ-Кварц» щодо купівлі-продажу товарів та послуг, які, на переконання контролюючого органу, є безтоварними.

Такого висновку контролюючий орган дійшов на підставі отриманих від інших податкових інспекцій актів, а також з урахуванням відсутності доказів транспортування товару від ТОВ «НВП «СТ-Кварц» до філії позивача.

Відповідач в акті податкової перевірки посилається на отримання наступних актів інших податкових інспекцій, на підставі яких він дійшов висновку про порушення позивачем податкового законодавства при взаємовідносинах з контрагентами:

- акту Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області від 01.07.2014 № 286/14-03-22-08/24795754 про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «СІНК» щодо підтвердження господарських відносин з платником податків-контрагентом ТОВ «Олтекс Трейд» та контрагентами-покупцями, в якому, зокрема, зазначено про неможливість підтвердження факту реального здійснення фінансово-господарських операцій між ПП «СІНК» з ТОВ «Олтекс Трейд» та контрагентами-покупцями;

- акту Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 15.05.2014 № 1240/26-59-22-02/31112898 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТК «Укртехтканина» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.12.2013 по 31.12.2013, в якому, зокрема, зазначено, що цим підприємством документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з платниками податків за грудень 2013 року;

- акту Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області від 08.10.2013 № 1068/22/38559039 про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «Машхолдінг» з питань дотримання податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Біг Маркет Консалт» за період з 01.06.2013 по 31.07.2013, в якому, зокрема, зазначено, що ТОВ «Машхолдинг» здійснював діяльність спрямовану на здійснення операцій пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам;

- акту Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 25.06.2014 № 1503/26-59-22-05 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Будресурс-К» з питань підтвердження відомостей по взаємовідносинам з контрагентами, якими сформовано податкові зобов'язання та податковий кредит за період з 01.05.2013 по 31.12.2013 в якому, зокрема, зазначено, що ТОВ «Будресурс-К» документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з платниками податків за вказаний період;

- акту Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі Головного управління Міндоходів у м. Дніпропетровську від 18.11.2013 № 3343/223/35544847 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Еко Тест» щодо документального підтвердження господарських відносин з контрагентами з жовтня 2010 року по вересень 2013 року, в якому, зокрема, зазначено про непідтвердження реальності проведених господарських операцій за вказаний період з контрагентами-покупцями у частині реалізації товару, що попередньо був придбаний у контрагентів-постачальників.

Надаючи правову оцінку вищенаведеним обставинам, колегія суддів зазначає наступне.

Основним нормативно-правовим актом, що врегульовує спірні правовідносини є Податковий кодекс України.

Господарська діяльність, відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно підпункту 44.1 статті 44 цього Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу).

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).

Податковим кредитом, у розумінні підпункту 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пп. пп. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу до об'єкта оподаткування податком на додану вартість відноситься постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до п. п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За приписами п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Ураховуючи викладене, право на формування податкового кредиту та зменшення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за рахунок витрат шляхом відображенням наслідків господарських операцій у податковій звітності, пов'язується з фактичним здійсненням цих господарських операцій, що має підтверджуватись документально.

Податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, який є обов'язковим.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у частині 1 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Обов'язкові реквізити первинних документів визначені частиною 2 цієї норми права.

За визначеннями, що містяться у статті 1 вказаного Закон, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, будь-які документи можна вважати первинними, що є підставою для їх врахування в податковому обліку, лише в разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Зазначене підтверджує висновок про те, що необхідною умовою для віднесення вартості придбаних платником податків товарів та послуг до витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, а сум сплаченого ПДВ - до податкового кредиту, є факт дійсного проведення господарських операцій, обумовлених відповідними угодами, що має засвідчуватись належними первинними документами.

Виходячи із викладеного, перевірці підлягає реальність здійснення між позивачем та його контрагентом спірних господарських операцій. При цьому, докази, на обґрунтування доводів сторін, відповідно до статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, повинні оцінюватись судом у їх сукупності.

Як убачається із матеріалів справи, між позивачем, як покупцем, та Приватним підприємством «Сінк», як продавцем, укладено договори №1125/З від 15 липня 2010 року (щодо поставки виробів із дерева), №886-1 від 21 серпня 2012 року (щодо поставки товарно-матеріальних цінностей) та №797-1 від 10 липня 2013 року (щодо поставки будівельних матеріалів).

На виконання цих договорів у грудні 2013 року контрагент поставив позивачу дошки, європіддони та цеглу на загальну суму 327 639,00 грн, в тому числі 54 606,51 грн ПДВ.

Факт поставки товарів підтверджується рахунками фактурами, податковими накладними, прибутковими накладними та ордерами, видатковими та товарно-транспортними накладними, копії яких містяться в матеріалах справи.

Також, позивачем надано суду копії накладних-вимог та актів списання товарно-матеріальних цінностей, накладних на переміщення, які підтверджують облік руху відповідних матеріальних цінностей на підприємстві, і докази проведення розрахунків із постачальником - оплати їх вартості (копії банківських виписок та платіжних доручень).

Колегією суддів установлено, що між позивачем, як покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Текстильна компанія «Укртехтканина» укладено договори №220/з від 08 лютого 2010 року (щодо поставки паперових мішків) та №170-1 від 18 лютого 2013 року (щодо поставки фільтруючої тканини, серветок, поліпропіленових шнурів).

На виконання цих договорів у грудні 2013 року контрагент поставив позивачу мішки паперові, тканину, серветки та поліпропіленовий шнур на загальну суму 903 013,26 грн, в тому числі 150 502,21 грн ПДВ.

Факт поставки товарів підтверджується видатковими та податковими накладними, облік руху придбаного товару на підприємстві - прибутковими ордерами, а розрахунки із контрагентом - банківськими виписками та платіжними дорученнями.

Колегією суддів установлено, що позивачем, від імені якого виступала його Філія «Вільногірський ГМК», як покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Машхолдінг», як продавцем, укладено договір 432-3 від 09 квітня 2013 року щодо поставки запасних частин до технологічного обладнання.

На виконання цього договору у серпні 2013 року контрагент поставив позивачу насосну установку, вартістю 58 057,93 грн, в тому числі 9 676,32 грн ПДВ.

Факт поставки товару підтверджується видатковою та податковою накладними, облік руху придбаного товару на підприємстві - прибутковим ордером та актом списання товарно-матеріальних цінностей, а розрахунки з контрагентом - платіжним дорученням.

Колегією суддів установлено, що між позивачем, від імені якого виступала його Філія «Вільногірський ГМК», як замовником, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Будресурс-К», як виконавцем, укладено договір №590-3 від 01 серпня 2013 року про надання послуг автокранів.

На виконання цього договору у серпні 2013 року контрагент надав позивачу відповідні послуги й виконав вантажно-розвантажувальні і монтажні роботи, загальною вартістю 24 060,00 грн.

Факт надання вказаних послуг підтверджується актом приймання виконаних робіт (послуг), податковими накладними, змінними рапортами та довідками механіка автокрану, а розрахунки з контрагентом - платіжним дорученням.

Колегією суддів установлено, що між позивачем, від імені якого виступала його Філія «Вільногірський ГМК», як замовником, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Еко Тест», як виконавцем, укладено договір №86/13 від 02 лютого 2012 року про надання послуг з технічного обслуговування відомчої автоматичної станції Меридіан 1 Опція 81С.

На виконання цього договору у вересні 2013 року контрагент надав позивачу відповідні послуги на загальну суму їх вартості - 8 497,20 грн, у томі числі 1 416,20 грн ПДВ.

Факт надання вказаних послуг підтверджується актом здачі-прийомки виконаних робіт та податковою накладною, а розрахунки з контрагентом - платіжним дорученням.

Колегією суддів установлено, що між позивачем, від імені якого виступала його Філія «Вільногірський ГМК», як покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство СТ-Кварц», як продавцем, укладено договір №0608/01 від 06 серпня 2013 року щодо поставки піщано-глинистої сировини.

На виконання цього договору у серпні 2013 року контрагент поставив позивачу відповідний товар на загальну суму 11 398 770,41 грн, у тому числі 1 899 795,07 грн ПДВ.

Факт поставки підтверджується рахунком-фактурою, видатковою та податковими накладними, облік руху придбаного товару на підприємстві - прибутковим ордером та оборотно-сальдовими відомостями, а розрахунки - платіжними дорученнями.

Таким чином, позивачем надано первинні бухгалтерські та інші документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій щодо придбання товарів та послуг при взаємовідносинах із вищезазначеними контрагентами.

Контролюючим органом не висловлено жодних зауважень до змісту та форми зазначених документів, і судом установлено, що такі містять усі відомості, які надають змогу встановити їх зв'язок зі спірними господарськими операціями.

Також, відповідачем не заперечується безпосередній зв'язок указаних операцій із веденням позивачем господарської діяльності.

На момент здійснення спірних господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також були зареєстрованими платниками податку на додану вартість у встановленому законодавством порядку, а тому мали право нараховувати цей податок та складати податкові накладні на кожну поставку товарів та послуг.

Отже, спірні господарські операції відбулись між позивачем та правосуб'єктними платниками податків і підтверджуються документально, що свідчить про їх реальність.

Колегія суддів враховує, що однією із основних засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків (пп. 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).

Зазначена норма поширюється також і на кваліфікацію господарських операцій з метою формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. За змістом указаної норми податковий кредит та витрати вважаються сформованими платником податків правомірно, однак контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам.

Висновки відповідача щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства щодо взаємовідносин зі згаданими контрагентами та про безтоварність спірних господарських операцій ґрунтуються виключно на наявності актів інших податкових органів про неможливість проведення зустрічних звірок щодо цих підприємств та акті про проведення податкової перевірки відносно ТОВ «Машхолдінг».

Колегія суддів уважає безпідставними такі висновки, адже вони не ґрунтуються на аналізі первинних документів, які були складені між позивачем та його безпосередніми контрагентами. При цьому, колегія суддів наголошує, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки може бути лише свідченням того, що з певних причин зустрічна звірка платника податків не була проведена, і не являється належним доказом відсутності реального характеру господарських взаємовідносин цього платника з контрагентами-покупцями та контрагентами-постачальниками.

До того ж, у згаданих актах викладена суб'єктивна оцінка контролюючих суб'єктів з приводу фіктивності діяльності контрагентів позивача, яка базується на тому, що ці контрагенти вступали у взаємовідносини з іншими юридичними особами, реальність господарської діяльності яких ставиться податковою інспекцією під сумнів.

Разом з тим, порушення окремим платником податків податкового законодавства не може бути правомірною причиною застосування негативних наслідків до суб'єкта господарювання, який є контрагентом такого платника. Чинне законодавство не ставить у залежність право платника податків на облік доходів і витрат та формування податкового кредиту від стану обліку та дотримання податкової дисципліни іншими суб'єктами господарювання, так само як і від їх фактичного знаходження за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних засобів для ведення господарської діяльності.

Так, платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань та за недотримання ними податкового законодавства, оскільки не наділений повноваженнями податкового контролю. Відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання першим незаконної податкової вигоди, він не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Відповідальність за порушення податкового законодавства має нести лише той платник податку, який допустив порушення, а компетентні органи не вправі розповсюджувати негативні наслідки діяльності такого платника податку на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.

Така правова позиція узгоджується із судовою практикою Європейського суду з прав людини, висловленою, зокрема, у рішеннях від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України» та від 22.01.2009 у справі «Булвес» АД проти Болгарії».

У ході розгляду даної справи відповідачем не було надано суду належних і допустимих доказів зловживань позивача правом на отримання податкової вигоди, в тому числі нікчемності правочинів, укладених між позивачем та його контрагентами, тобто, доказів того, що правочини, які мали місце у цих відносинах, були спрямовані на незаконне заволодіння майном держави, якими можуть бути виключно вироки суду стосовно посадових осіб, які брали в них участь, у яких встановлено відповідні обставини.

Також, судова колегія відхиляє посилання відповідача на відсутність документів, які засвідчують транспортування піщано-глинистої сировини від ТОВ «НВП СТ-Кварц» до позивача, оскільки судом першої інстанції було встановлено, що піщано-глиниста сировина не транспортувалась, а зберігалась на території філії позивача як до поставки, так і після такої, що підтверджується договором зберігання №851/В від 09 червня 2009 року та оборотно-сальдовою відомістю за грудень 2014 року по рахунку 2092.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що позивачем доведено фактичний рух активів, так само як і зміни у власному капіталі та зобов'язання у зв'язку із господарськими взаємовідносинами з ПП «Сінк», ТОВ «ТК «Укртехтканина», ТОВ «Машхолдінг», ТОВ «Будресурс-К», ТОВ «Еко Тест», ТОВ «НВП СТ-Кварц» в рамках спірних правовідносин мали місце, і відповідачем не доведено зворотнього.

Як убачається із матеріалів податкової перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про те, що позивач занизив задекларований показних доходу від операційної діяльності за 3 квартал 2013 року на суму 43 817 772,00 грн внаслідок порушення п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, яке виявилось у тому, що вартість операцій з продажу контрагентам у липні та серпні 2013 року діоксиду титану пігментного Crimea TiOx-220, -230, -271 та -280 не відповідає рівню звичайних цін на таку продукцію і є заниженою, а також завищив витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, за 3 квартал 2013 року на суму 19 965 451,28 грн внаслідок взаємовідносин з придбання протягом вказаного періоду у компанії «OstchemHoldingLimited» (Кіпр) природного газу, оскільки ціна такого, на переконання контролюючого органу, не відповідає рівню звичайної ціни на цей товар та є меншою більш, ніж на 20%.

Обговорюючи такі висновки відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За правилами пункту 135.1 статті 135 цього Кодексу доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються, зокрема, з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті.

Відповідно до пункту 135.2 статті 135 Кодексу доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно пункту 135.4 статті 135 Кодексу дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); (пп. 135.4.1), доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу (135.5.11).

Статтею 153 Податкового кодексу України визначено оподаткування операцій особливого виду.

Відповідно до підпункту 153.2.1 пункту 153.2 вказаної правової норми дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Згідно пункту 138.2 цієї статті витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 153.2.2 пункту 153.2 статті 153 Кодексу передбачено, що витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Таким чином, до доходів та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, відносяться, зокрема, доходи та витрати операційної діяльності, до яких, серед іншого, відноситься договірна (контрактна) вартість реалізованих та придбаних товарів відповідно.

При цьому, при реалізації та придбанні товарів у пов'язаних осіб отриманий дохід та понесені витрати відносяться до об'єкта оподаткування на основі договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату його продажу чи покупки (у разі, якщо договірна ціна на товар відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни).

Як убачається із матеріалів справи, у періоді, що перевірявся, позивач здійснював реалізацію продукції власного виробництва (діоксид титану пігментний відповідних марок) іншим іноземним суб'єктам господарювання на договірних умовах, вартість якого, без урахування транспортних витрат, становила від 15 до 17 тисяч гривень.

Під час податкової перевірки відповідач, на основі методу порівняльної неконтрольованої ціни, дійшов висновку, що звичайна ціна на ринку на такий товар становить від 19 до 21 тисячі гривень. А тому, відповідач вважає, що позивач повинен був віднести до доходів операційної діяльності дохід, виходячи зі звичайної, а не договірної ціни реалізованих товарів.

Окрім того, під час податкової перевірки встановленою що 25 січня 2013 року між позивачем, як покупцем, та Ostchem Holding Limited (Кіпр), як продавцем, укладено контракт з купівлі-продажу природного газу № 214-1, відповідно до умов якого ціна природного газу становить 430 доларів США за 1000 куб.м.

Відповідач, на основі методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), дійшов висновку про те, що така вартість товару є завищеною і не відповідає звичайним цінам, які становлять 268,50 доларів США за 1000 куб.м. Цього висновку контролюючий орган дійшов на підставі інформації, викладеної у листі Федеральної податкової служби Росії з централізованої обробки даних від 03.03.2014 № 07-04/0145, з якого слідує, що природний газ придбавався Ostchem Holding Limited (Кіпр) і Ostchem Gas Trading (Швейцарія) у ООО «Газпром Експорт» (Російська Федерація) за ціною 264,50 доларів США та 268,50 доларів США за 1000 куб.м відповідно.

Аналізуючи такі висновки відповідача, колегія суддів зазначає, що за визначенням Податкового кодексу України, звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14).

Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни визначені статтею 39 Податкового кодексу України.

Пунктом 39.1 цієї норми права передбачено, що звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3 - 39.4 цієї статті.

Згідно положень пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Зокрема встановлено такий метод визначення звичайної ціни як метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особам у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

Відповідно до пункту 39.4 цієї правової норми за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.

Якщо товари (роботи, послуги), стосовно яких визначається звичайна ціна, ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), які прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни, в установленому в абзаці першому цього пункту порядку, здійснюється з урахуванням таких факторів.

Згідно пункту 39.11 статті 39 Кодексу для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

Пунктом 39.14 статті 39 Кодексу визначено, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

Згідно пункту 39.15 цієї статті у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Відповідно до Методичних рекомендацій щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, викладених у листі Державної податкової служби України від 24.07.2012 року № 20001/7/15-1217, до факторів, які впливають на визначення звичайної ціни відносяться, зокрема, договірні умови, економічні обставини та ділові стратегії. Тобто, при визначенні звичайної ціни підлягають врахуванню умови відповідних угод, в тому числі зобов'язання сторін, привілеї, знижки, об'єми поставок, географічне розташування ринку, на якому відбувається реалізація продукції, його розмір, ступінь конкуренції, а також багато інших факторів, які обумовлюють щоденну діяльність певного підприємства, наприклад: стимулювання споживчого попиту, бажання реалізувати товар, строк придатності якого закінчується тощо.

Таким чином, за загальним правилом звичайна ціна збігається із договірною, якщо податковий орган не доведе інше в установленому порядку, в тому числі на підставі методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), з урахуванням співставних умов порівняння та чисельних факторів, які можуть впливати на договірну вартість товару.

Матеріали справи не містять доказів того, що при визначенні розміру звичайних цін на діоксид титану пігментного (відповідних марок) відповідачем було дотримано встановлених правил визначення звичайної ціни. Так, в матеріалах справи відсутня інформація про укладені на момент продажу позивачем товару договори з ідентичними (однорідними) товарами у порівняних умовах на відповідному ринку, що свідчить про недотримання співставності порівняння та врахування таких факторів, як рівень цін на продукцію, який склався на відповідному ринку, його географічного розташування, розміру, ступеню конкуренції тощо.

Натомість, відповідачем здійснено лише порівняння вартості продажу спірного товару позивачем іноземним компаніям з вартістю реалізації цього товару на території України, що не відповідає вимогам до співставності ринків.

Разом з тим, на підтвердження рівня цін за укладеними контрактами позивачем надано суду структуровану інформацію щодо їх рівня за всіма здійсненими у липні та серпні 2013 року фактами продажу діоксину титану пігментного відповідних марок резидентам та нерезидентам.

За таких обставин, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що контролюючим органом, усупереч вимогам п. п. 39.1, 39.4, 39.11, 39.14 ст. 39 Податкового кодексу України, не доведено заниження позивачем ціни за договорами купівлі-продажу діоксиду титану пігментного, у зв'язку з чим висновок відповідача в акті перевірки про заниження позивачем доходів від реалізації товарів на загальну суму у розмірі 43 817 772,47 грн за 3 квартал 2013 року є необґрунтованим та безпідставним.

Колегія суддів також погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість та безпідставність тверджень відповідача про порушення позивачем податкового законодавства при придбанні природного газу у Ostchem Holding Limited (Кіпр) за цінами, які, на переконання відповідача, вищі за звичайні, з огляду на наступне.

Так, суд першої інстанції правильно врахував, що звичайною для спірних господарських операцій буде ціна, що склалась на ринку імпорту природного газу в Україну, проте відповідач при визначенні звичайної ціни на ринку імпорту природного газу в Україну використав інформацію, що відноситься до ринку експорту природного газу з Російської Федерації, що не відповідає вимогам до співставності ринків.

Натомість, на підтвердження звичайної ціни природного газу, що імпортувався в Україну в спірний період, позивачем надано відомості, викладені у виданні «Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ», яке може використовуватись як офіційне джерело інформації відповідно до пункту 39.14 статті 39 Податкового кодексу України, адже належить до затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року №865-р Переліку спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення.

Так, у номері 15 вказаного офіційного видання за 15 квітня 2014 року наведено інформацію щодо ціноутворення на природний газ, в тому числі у спірний період. Зі згаданої статті випливає, що у 2013 році компанія Ostchem Holding Limited постачала природний газ в Україну для низки компаній (як для пов'язаних, так і для непов'язаних осіб) за контрактною ціною 430 доларів США/тис. куб.м, тоді як гранична ціна газу, як товару, для промислових споживачів, які купували газ у НАК «Нафтогаз України» в 2013 році складала 432-440 доларів США/тис. куб.м

Окрім того, колегія суддів враховує, що відповідно до пункту 39.10 статті 39 Податкового кодексу України у разі якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Це положення не поширюється на встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. У цьому разі звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної ціни продажу або індикативної ціни.

Постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, від 27 червня 2013 року № 753 та від 31 липня 2013 року № 1044, які були чинними у липні та серпні 2013 року відповідно, встановлено граничний рівень ціни на природний газ для промислових споживачів та інших суб'єктів господарювання без урахування податку на додану вартість, збору до затвердженого тарифу на природний газ у вигляді цільової надбавки, тарифів на транспортування, розподіл і постачання природного газу за регульованим тарифом на рівні 3459,00 грн за 1000 куб.м.

Ціна придбання природного газу позивачем у Ostchem Holding Limited (Кіпр), з урахуванням офіційного курсу Національного банку України в липні та серпні 2013 року - 799,30 грн за 100 доларів США, становила 3436,99 грн за 1000 куб.м. Тобто, вартість придбаного позивачем природного газу знаходилась в межах граничного рівня ціни для промислових споживачів та інших суб'єктів господарювання.

За таких обставин, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що на ринку імпорту природного газу в Україну у липні та серпні 2013 році ціна у розмірі 430 доларів США/тис. куб. м була звичайною. Відтак, висновки відповідача, викладені в акті податкової перевірки щодо завищення ціни придбаного у Ostchem Holding Limited (Кіпр) природного газу, що призвело до завищення витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, на суму 19 965 451,27 грн, спростовані позивачем.

Як убачається із матеріалів справи, під час податкової перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, яке призвело до завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, на суму 4 524 000,00 грн. Такий висновок ґрунтується на тому, що рекламні послуги, які замовлялись позивачем у ТОВ СК «Таврія» в частині розміщення реклами товарів (продукції), що реалізує позивач (діоксану титану, мінеральних добрив) під своєю торговою маркою, на передній частині ігрових футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія», фактично не надавались, оскільки на футболках було зображено лише торгівельну марку позивача, а продукції зображено не було.

Обговорюючи такі висновки відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів установлено, що 01 квітня 2013 року між позивачем, як замовником, та Товариством з обмеженою відповідальністю Спортивним клубом «Таврія», як виконавцем, укладено договір №393-1, предметом якого було проведення виконавцем рекламної кампанії товарів (продукції), що реалізує позивач (діоксиду титану, мінеральних добрив) під своєю торговою маркою. Цим договором передбачено, що вказана рекламна кампанія здійснюється під час підготовки та проведення матчів футбольної команди СК «Таврія», які проходять у рамках Чемпіонату України з футболу серед професіональних клубів ОПФКУ Прем'єр-Ліги і матчів Кубка України у період з 01 квітня 2013 року по 31 грудня 2013 року. До обов'язків виконавця за цим договором відносилось, зокрема, розміщення реклами товарів (продукції), що реалізує позивач під його торговою маркою, на передній частині ігрових футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія».

Як убачається із матеріалів справи, сторонами вищевказаного договору було погоджено період надання, вартість, кількість та зміст кожної окремої рекламної послуги, що замовлялись, у специфікаціях до договору, а також макети рекламного блоку, які повинні використовуватись при наданні відповідних послуг, в тому числі макет рекламного блоку для нанесення на передню частину ігрових футболок спортсменів СК «Таврія» (доповнення №10 до договору).

Матеріали справи містять акти здачі-приймання послуг за вищевказаним договором, які складались щомісячно в період з липня по грудень 2013 року, з яких слідує, що виконавцем надано позивачу рекламні послуги, в тому числі здійснено розміщення реклами товарів (продукції), що реалізує ПрАТ «Кримський Титан» (діоксиду титану, мінеральних добрив) під торговою маркою замовника, на передній частині ігрових футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія» (2 комплекти з 26 футболок). Вартість вказаної послуги щомісячно складала 754 000,00 грн.

Факт надання вказаних послуг також підтверджується матеріалами фотозвіту, з якого вбачається, що на передній частині ігрових футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія» розміщена торгова марка позивача у відповідності до погодженого між сторонами договору №393-1 від 01 квітня 2013 року макету, а саме: торговий знак круглої форми і напис «TITAN».

Надаючи правову оцінку висновкам відповідача про неправомірність віднесення позивачем до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податку на прибуток, витрат на розміщення вищеописаної реклами, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

До складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, в тому числі витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів (абз. «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодексу).

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Отже, витрати на рекламу відносяться до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, на підставі первинних документів, що підтверджують їх фактичне понесення.

Згідно статті 1 Закону України «Про рекламу» реклама - це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Частиною першою статті 9 цього Закону передбачено, що реклама має бути чітко відокремлена від іншої інформації, незалежно від форм чи способів розповсюдження, таким чином, щоб її можна було ідентифікувати як рекламу.

Відповідно до частини першої статті 492 Цивільного кодексу України торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

За визначенням Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» знак для товарів і послуг - це позначення, за яким товари і послуги одних осіб відрізняються від товарів і послуг інших осіб.

Оскільки розміщення торговельної марки позивача на передній частині футболок спортсменів футбольної команди безпосередньо спрямоване на формування інтересу та підтримку обізнаності споживачів реклами (глядачів футбольних матчів) щодо її замовника та його товару, колегія суддів доходить висновку, що витрати на таке розміщення пов'язані з реалізацією відповідних товарів, навіть за відсутності прямої вказівки у рекламному блоці на конкретний товар. Відтак, відповідні документально підтверджені витрати правомірно віднесені позивачем до інших витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Таким чином, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що висновок відповідача про порушення позивачем вимог пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України та завищення витрат на суму 4 524 000,00 грн внаслідок відносин із ТОВ СК «Таврія» є безпідставним.

Як убачається із акту податкової перевірки, відповідачем, за період господарської діяльності позивача з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2013 року, встановлено завищення позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на загальну суму у розмірі 114 655 017 грн та заниження податку на прибуток на загальну суму у розмірі 4 153 731 грн в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в пп. пп. 3.1.1, 3.1.2 розділу акту перевірки.

Ураховуючи, що висновки відповідача, викладені в указаних пунктах акту податкової перевірки не підтвердились в ході судового розгляду даної справи, про що зазначено вище, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що суми грошових зобов'язань згідно податкових повідомлень-рішень від 09 грудня 2014 року № 171926552210 та № 172026552210, які визначені позивачу, є протиправними. При цьому, колегія суддів також погоджується із судом першої інстанції в тому, що відповідачем порушено пункт 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984.

Так, цим пунктом Порядку передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень.

Натомість, як установив суд, висновок відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства в частині завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на за 2013 рік на суму 114 655 017,00 грн та заниження податку на прибуток на загальну суму у розмірі 4 153 731,00 грн не обґрунтовано взагалі, зокрема, не викладено зміст зазначеного порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, без конкретизації по відповідних операціях, без зазначення первинних документів обліку, а також без зазначення регістрів бухгалтерського обліку та кореспонденції рахунків операцій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.

Відтак, прийняті на підставі такого висновку податкові повідомлення-рішення є неправомірними.

У апеляційній скарзі відповідачем не висловлено жодних спростувань та заперечень стосовно наведених висновків суду першої інстанції.

Окрім наведеного, під час податкової перевірки відповідачем установлено порушення позивачем пунктів 2.2, 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, яке виявилось у неоприбуткуванні (несвоєчасному оприбуткуванні) в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) №0103000939р/1 готівкових коштів у сумі їх фактичних надходжень - 12 280,65 - грн на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) (Z-звіт №01010 та Z-звіт №01067).

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2014 року №172126552210, яким до позивача за вищевказані порушення застосовано штрафні санкції на суму 61 403,25 грн, суд першої інстанції виходив із того, що, усупереч пункту 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, відповідачем не наведено в акті чіткий зміст порушення, не зазначено первинні документи, на підставі яких його виявлено, та доказів, що його підтверджують, і що вказане порушення, за виключенням зазначення про нього у висновку акта перевірки, в описовій частині цього акта не викладено взагалі.

Проте, такий висновок суду першої інстанції є помилковим та ґрунтується на неналежному дослідженні обставин справи. Так, місцевим судом не враховано, що у матеріалах справи (під час її розгляду в І-ій інстанції) містилася копія акта податкової перевірки №1073/26-55-22-10/32785994 від 13 листопада 2014 року не у повному обсязі. Водночас, розділ стосовно дотримання позивачем вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні цього акту був відсутній.

Під час апеляційного розгляду справи колегією суддів витребувано у відповідача належним чином засвідчену копію повного тексту згаданого акта, і встановлено, що в його описовій частині викладено обставини вищевказаного порушення з посиланням на документи та нормативно-правове обґрунтування.

Так, виявлені відповідачем порушення ґрунтуються на наступному.

У філії позивача «Іршанський ГЗК» здійснюється громадське харчування, в тому числі у кафе «Іршанськ», за адресою: вул. Гагаріна, 2, смт. Іршанськ, Житомирська область. У роботі кафе використовується РРО Datecs MP50 з фіскальним номером 0103000939, а облік розрахункових операцій за цим РРО здійснюється в КОРО №0103000939р/1.

Під час податкової перевірки відповідачем виявлено, що в розділі ІІ «Облік руху готівки та сум розрахунків» в указаній КОРО не здійснено запис щодо оприбуткування готівкових коштів 03 листопада 2013 року у повній сумі їх фактичних надходжень - 3570,85 грн - згідно фіскального звітного чеку Z-звіту №01067 за 03 листопада 2013 року; у графі «Загальна сума розрахунків» в указаному розділі КОРО запис за 03 листопада 2013 року щодо оприбуткування готівкових коштів у сумі 3570,85 грн відсутній.

Окрім того, відповідачем установлено, що в указаному розділі КОРО 08 вересня 2013 року не здійснено запис щодо оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх надходження - 8709,80 грн - згідно Z-звіту №01010. При цьому, відповідачем установлено, що зазначений фіскальний звітний чек фактично анульований о 00 год. 31 хв. 08 вересня 2013 року, однак запис щодо оприбуткування готівкових коштів у сумі 8709,80 грн у графі «Загальна сума розрахунків» здійснено за 07 вересня 2013 року.

Зазначені обставини відповідач уважає порушенням пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій» та пунктів 2.2, 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

Обговорюючи такі висновки відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями) визначено Положенням, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637.

Відповідно до пунктів 2.2, 2.6 глави 2 цього Положення підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Отже, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас, та щоденно друкувати на РРО фіскальні звітні чеки, забезпечувати їх зберігання в КОРО та вести у ній відповідні записи.

За визначеннями статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фіскальний звітний чек - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті, а денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Відповідно до пункту 11 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, реєстратор повинен забезпечувати формування та друкування, зокрема, звітів Z-звіту.

Згідно пункту 2 цих Вимог, Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстратора.

Як убачається із матеріалів справи, 03 листопада 2013 року на РРО 0103000939, який використовує позивач, було надруковано Z-звіт №01067, що містить інформацію про підсумок розрахункових операцій за реалізовані за готівку протягом дня товари на суму 3570,85 грн.

Відтак, відомості вказаного Z-звіту мали бути внесені до КОРО №0103000939р/1.

Відповідно до пункту 8 глави 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 серпня 2013 року № 417, у разі роздрукування на РРО протягом робочого дня декількох фіскальних звітних чеків усі вони підклеюються у відповідній книзі ОРО, записи в розділі 2 книги ОРО робляться за кожним фіскальним звітним чеком окремо. Якщо фіскальний звітний чек містить дані про операції службового внесення та службової видачі коштів, то графи 3 і 4 розділу 2 книги ОРО можна не заповнювати.

Тобто, в КОРО №0103000939р/1 сума 3570,85 грн повинна була бути відображена в колонці «Загальна сума розрахунків» відповідно до Z-звіту №01067.

Як убачається із розділу ІІ вказаної КОРО, викопіювання з якого наявне в матеріалах справи, вищезазначений запис у ній не здійснено. У відповідній графі колонки вказана інша загальна сума розрахунків.

Позивач визнає дану обставину і зазначає, що сума розрахунків указана невірно, проте наголошує на тому, що відніманням суми службового внесення за 03 листопада 2013 року - 11 279,72 грн від суми службового внесення за 04 листопада 2013 року - 14 850,57 грн можна встановити, що в дійсності загальна сума розрахунків за 03 листопада 2013 року становила 3570,85 грн. Указана обставина, на переконання позивача, свідчить про відсутність факту неоприбуткування готівки.

Однак, колегія суддів не погоджується із такими доводами позивача, з огляду на те, що, за визначенням пункту 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12 червня 1995 року встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу. Так, відповідно до абзацу 3 цієї норми за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки застосовується штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Аналіз наведених норм та правил пункту 2.6 вищевказаного Положення дає підстави для висновку про те, що у випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права неодноразово висловлювалась Верховним Судом України (див.: постанови від 01 квітня 2014 року (справа №21-54а14) та від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а).

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем порушено порядок оприбуткування готівкових коштів у сумі 3570,85 грн, адже записи у відповідній КОРО не узгоджуються із даними фіскального звітного документа.

Аналізуючи висновки відповідача щодо несвоєчасного оприбуткування в КОРО №0103000939р/1 готівкових коштів у сумі 8709,80 згідно Z-звіту №01010, колегія суддів установила наступне.

08 листопада 2013 року о 00 год. 31 хв. на РРО 0103000939, який використовує позивач, було надруковано Z-звіт №01010, що містить інформацію про підсумок розрахункових операцій за реалізовані за готівку протягом дня товари на суму 8709,80 грн.

Під час податкової перевірки відповідачем установлено і ця обставина визнається позивачем, що у розділі ІІ КОРО №0103000939р/1 міститься запис за 07 вересня 2013 року. У рядку цієї дати вказано Z-звіт №01010 та загальна сума розрахунків - 8709,80 грн. У той же час, у записі в КОРО за 08 вересня 2013 року вказано Z-звіт №01011 та загальну суму розрахунків - 4392,05 грн.

Тобто, Z-звіт №01010 від 08 листопада 2013 року відображено позивачем у КОРО за 07 листопада 2013 року.

Позивач стверджує, що за таких умов відсутнє порушення порядку оприбуткування готівки в частині щоденного друкування фіскальних звітних чеків і зазначає, що друк фіскального звітного документа відбувся в межах роботи зміни РРО. Так, позивач зазначає, що термін «щоденно» слід розуміти не як календарну дату, а як 24-годинний період фактичної роботи РРО від першої розрахункової операції.

Однак, колегія суддів не погоджується із такими висновками позивача, з огляду на наступне.

Вищенаведені приписи норм пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій» та пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати щоденне друкування звітних фіскальних документів, та оприбуткування готівки шляхом вчинення записів у КОРО, які вчинаються на підставі цих звітних фіскальних документів.

За змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, зміна - це період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.

Відповідно до пункту 7 Вимог усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.

У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 00 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Такі висновки узгоджуються із правовою позицією, яка неодноразово висловлювалась Верховним Судом України (див.: постанова від 13 березня 2014 року (справа № 21-5а14), ухвала 18 вересня 2015 року (справа № 2а/611/10/0470)).

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем порушено порядок оприбуткування готівкових коштів у сумі 8709,80 грн.

Отже, під час апеляційного розгляду справи знайшли підтвердження висновки відповідача та доводи апелянта про порушення позивачем пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції згідно абзацу 3 частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Тому, податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2014 року №172126552210 є правомірним та не підлягає скасуванню, а адміністративний позов в частині відповідних вимог слід залишити без задоволення.

Разом з тим, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про неправомірність та наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 09 грудня 2014 року №171926552210, №172026552210, №171826552210 та №171726552210.

Оскільки при розгляді даної справи судом першої інстанції неповно з'ясовано суттєві обставини та порушено норми процесуального права, внаслідок чого частково неправильно вирішено справу, на підставі пункту 3 статті 198 та пунктів 1, 4 статті 202 Кодексу адміністративного судочинства України, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 09 грудня 2014 року №172126552210, з ухваленням нового рішення в цій частині - про відмову у задоволенні позову.

У решті оскаржувана постанова є законною та обґрунтованою та підлягає залишенню без змін на підставі пункту 1 статті 198 та статті 200 Кодексу.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд

П о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року скасувати в частині задоволення позову Приватного акціонерного товариства «Юкрейніан Кемікал Продактс» в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 09 грудня 2014 року №172126552210.

У задоволенні позову Приватному акціонерному товариству «Юкрейніан Кемікал Продактс» в цій частині відмовити.

У решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддяЯ.Б. Глущенко суддя О.Є. Пилипенко суддяС.Б. Шелест

(Повний текст постанови складений 11 лютого 2016 року).

Головуючий суддя Глущенко Я.Б.

Судді: Пилипенко О.Є.

Шелест С.Б.