Ухвала суду № 55644514, 26.01.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ

01029, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 5

УХВАЛА

Іменем України

"26" січня 2016 р. № К/800/51665/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Юрченко В.П.

Суддів Голубєвої Г.К.

Сіроша М.В.

за участю секретарі судового засідання Загороднього А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком»

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.12.2014

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.10.2015

у справі № № 804/9029/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком»

до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.12.2014 р., яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.10.2015 р. відмовлено в задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, як такі, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, та задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 18.01.2013р. №0000062301, яким збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ «Торнадо-Ком» з податку на прибуток підприємств у розмірі 4535536,25 грн. (за основним платежем - 4089887,00 грн. та за штрафними санкціями 445649,25 грн.),

- від 11.04.2013 року №0000392220, яким на 11038541,00 грн. зменшено ТОВ «Торнадо-Ком» суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток товариства за декларацією з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби у Дніпропетровській області за №1546/10/10-28 від 05.04.2013р. про результати розгляду первинної скарги.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем збудовано комплекс будівель, які введено в експлуатацію протягом 2007-2008 років.

12.03.2009 року між ТОВ «Торнадо-Ком» (Продавець) та ТОВ «Імморент Україна» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу щодо продажу зазначеного комплексу будівель за ціною 111321925,31 грн. у т.ч. ПДВ 18553654,22 грн.

27.03.2009 року згідно угоди фінансового лізингу, укладеного між ТОВ «Торнадо-Ком» (Лізингоодержувач) та ТОВ «Імморент Україна» (Лізингодавець), позивач отримав в платне користування раніше проданий комплекс будівель. Загальна сума капіталовкладень для предмету лізингу склала 112435144,6 грн., у т.ч. ПДВ - 18739190,77 грн. Відсотки, сплачені Лізингодавцю за договором фінансового лізингу, а також нараховані амортизаційні відрахування на придбані у фінансовий лізинг об'єкти нерухомості, у розмірі 20722593 грн. віднесені позивачем до складу валових витрат.

16.11.2012р., на підставі окремого доручення ДПС у Дніпропетровській області від №28698/7/22-215 «Про проведення службового розслідування», складеного на підставі наказу ДПС у Дніпропетровській області від 08.08.2012 року №268 «Про наслідки комплексної внутрішньої перевірки стану економічної і контрольної роботи Криворізької південної МДПІ Дніпропетровської області ДПС», працівниками податкового органу здійснено вихід за юридичною адресою ТОВ «Торнадо-Ком» з метою проведення документальної виїзної перевірки, але до перевірки вони не були допущені, що підтверджується актами: від 28.11.2012 року за №292/222 «Про недопуск до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Торнадо-Ком»; від 28.11.2012 року №293/222 «Про неможливість проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Торнадо-Ком» у зв'язку з недопуском».

29.11.2012 року підприємству направлено лист-запит №20507/10/222 «Про надання документів», який отримано головним бухгалтером, але залишено без виконання, в зв'язку з чим, відповідачем призначено проведення документальної невиїзної перевірки ТОВ «Торнадо-Ком» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010р. по 30.09.2011р.

За результатами перевірки відповідачем складено акт №1134/222/31551300 від 28.12.2012 року, в якому відображено порушення вимог податкового законодавства, а саме:

- порушення п. 1.32 ст.1, п.5.1, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5, п.п. 8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств, п.44.1 ст.44, п. 138.2 ст.138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу України в результаті встановлено завищення витрат та амортизаційних відрахувань всього у сумі 45552669 грн., внаслідок чого, підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 4089886 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №0000062301 від 18.01.2013р., яким збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ «Торнадо-Ком» з податку на прибуток підприємств у розмірі 4535536,25 грн. (за основним платежем - 4089887,00 грн. та за штрафними санкціями - 445649,25 грн.).

За результатами адміністративного оскарження відповідачем прийнято рішення №1546/10/10-28 від 05.04.2013р. про результати розгляду первинної скарги, згідно якого податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2013 року №0000062301 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ «Торнадо-Ком» з податку на прибуток залишено без змін, та на 11038541,00 грн. зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток товариства за Декларацією з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 року, а скаргу платника податків залишено без задоволення, та винесено друге податкове повідомлення-рішення форми «П» від 11.04.2013 року №0000392220, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 11038541 грн.

Суди встановили, що суть порушення полягає в тому, що актом позапланової виїзної перевірки ТОВ «Торнадо-Ком» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2009 року по 30.06.2010 року від 18.10.2010 року №1265/234/31551300 встановлено, що в порушення п.5.1. ст.5 Закону №334 ТОВ „Торнадо-Ком" завищено витрати у сумі по р. 04.13 Декларації у сумі 7 383 629 грн., у т.ч. за II квартал 2009 року у сумі 896 378 грн., III квартал 2009 року у сумі 2 072 048 грн., 4 квартал 2009 року у сумі 1 936 672 грн., I квартал 2010 року у сумі 1 070 116 грн., II квартал 2010 року у сумі 1 408 415грн.

В декларації з податку на прибуток підприємства за 1 півріччя 2010 року були відображені позивачем таким чином: донарахування 2009 року - обліковано показник по рядку 04.9 «від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього податкового року» у розмірі 4 905 098 грн.; донарахування за І-ІІ квартали 2010 року (звітний податковий період) - обліковано показники по рядку 04.12 «Інші витрати» у розмірі 2 478 531 грн.

Відповідно до висновків акту перевірки від 18.10.2010р., № 1265/234/31551300 - ТОВ «Торнадо-Ком» допущено порушення п 5.1, п.п.5.3.9, п.5.3, п.5.9 ст.5, п.7.6.1 п.7.6 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994р., в результаті чого завищено збитки у сумі 7383 629 грн., у т.ч. за 4 квартал 2009 року у сумі 4905098 грн.

Суди зазначили, що підприємством невірно визначено 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - без врахування зменшення показника актом перевірки від 18.10.2010 року на суму 4905098 грн., внаслідок чого ТОВ «Торнадо-Ком» в податковій декларації з податку на прибуток за 2010 рік завищено показник від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього звітного податкового року у розмірі 981020 грн.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки зроблені з порушенням норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, суди встановили, що платником податку допущено порушення податкового законодавства починаючи з моменту здійснення господарських операцій в березні 2009 року та відповідного відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.01.2013 р. № 0000062301, яке прийнято на підставі акту перевірки № 1134/222/31551300 від 28.12.2012 судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Торнадо-Ком» порушено п. 1.32 ст.1, п.5.1, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5, п.п. 8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р. №283/97-ВР, п.44.1 ст.44, п. 138.2 ст.138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року, в результаті встановлено завищення витрат та амортизаційних відрахувань всього у сумі 45552669,00 грн., та занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 4089886,00 грн. Ці порушення стали наслідком того, що підприємством не враховано результати акту попередньої комплексної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2009р по 30.06.2010р, валютного та іншого законодавств за період з 01.04.2009р по 30.06.2010р, від 18.10.2010р. № 1265/234/31551300, яким встановлено, що в порушення п.5.1. ст.5 Закону №334 ТОВ „Торнадо-Ком" завищено витрати у сумі по р. 04.13 Декларації у сумі 7383629 грн., у т.ч. за II квартал 2009 року у сумі 896378 грн., III квартал 2009 року у сумі 2072048 грн., 4 квартал 2009 року у сумі 1936672 грн., I квартал 2010 року у сумі 1070116 грн., II квартал 2010 року у сумі 1408415грн.

Тобто, суди погодились з висновками податкового органу, що висновки акту перевірки є обов'язковими для виконання для платника податків, не зважаючи на те, що за наслідками акту перевірки від 18.10.2010р. № 1265/234/31551300 податкові повідомлення-рішення не приймались. При цьому суди, відхиляючи доводи позивача в цій частині не навели жодної норми матеріального права, які підлягали для застосування в даному випадку та погодились з доводами податкового органу, який стверджував, що висновки акту, які не оскаржені в адміністративному або судовому порядку підлягають безумовному виконанню.

Поза увагою судів залишилось також та обставина, що за цим актом від 18.10.2010 р. встановлено завищення платником податків збитків на суму 7383629 грн.: в т.ч. 1ше півріччя 2009 р. - 2514100 грн., 9 м-в 2009 р. - 2004726 гн., за 2009 та 1-ше півріччя 2010 р. (наростаючим підсумком) - 7383629 грн.

При цьому не досліджувалось питання застосування строків давності, встановлених ст. 102 Податкового кодексу України, відповідно до якого - контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Крім того, суди зазначили, що при укладенні договору фінансового лізингу між ТОВ «Торнадо-Ком» та ТОВ «Імморент Україна» (в березні 2009 р.) не дотримано основної умови ст.42 Господарського кодексу України, а саме - щодо реальності господарської операції. Правочин фінансового лізингу між ТОВ «Торандо-Ком» з ТОВ «Імморент Україна» укладено без ділової мети, оскільки при здійсненні господарської діяльності, основною діловою метою платника податків є отримання прибутку. Не можуть вважатися такими, що вчинені з діловою метою операції за наслідками яких платник податків бажає отримати виключно податкову вигоду без здійснення реальної господарської операції.

Суди прийшли до такого висновку, зазначаючи, що за період з 01.07.2010 року по 30.09.2011 року ТОВ «Торнадо-Ком» відображено в деклараціях з податку на прибуток підприємства (податкових деклараціях з податку на прибуток) шляхом включення їх до складу, витрат, відсотки сплачені Лізингодавцю, у розмірі 13406188,52 грн. Тобто, вартість придбаних об'єктів нерухомості збільшилася на зазначену суму. Надалі позивач шляхом нарахування амортизаційних відрахувань на придбані у фінансовий лізинг об'єкти нерухомості також зменшив оподатковуваний прибуток.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32. ст. 1 цього ж закону визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно з п.14.1.36 ст. 14 ПК України - господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку», - не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Пунктом 138.1 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У відповідності до пункту 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що судами попередніх інстанцій зроблено суперечливий висновок щодо порушення зазначених норм, оскільки, якщо суди прийшли до висновку про нереальність господарської діяльності, то тоді не спростовані доводи позивача про фактичну наявність комплексу будівель та перехід права власності на підставі договору купівлі-продажу від позивача до ТОВ «Імморент Україна» та передачу у фактичне користування позивача цих будівель за договором фінансового лізингу. Якщо вже ж таки операція була реальною, але витрати позивача не підлягають включенню до складу витрат з тих підстав, що фактично господарська операція за договором фінансового лізингу була збиткова (не відповідала діловій меті), то в такому випадку залишилось поза увагою судів та повністю не дослідженими докази позивача щодо отримання економічно-обгрунтованої вигоди, яка полягає у збереженні права користування та контролю за побудовами, та подальшого їх придбання у власність.

Згідно правової позиції Верховного Суду України, викладеної в постанові від 9 червня 2015 р. по справі за позовом ТОВ «Волинська фабрика гофротари» до Нововолинської ОДПІ ГУ Міністерства доходів і зборів України у Волинській області, - при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності).

Для повного з'ясування всіх обставин по справі важливо також дослідити доводи податкового органу щодо не включення позивачем у розрахунок орендної плати 1 кв.м. для орендарів даних рахунку 95 «Фінансові витрати», по якому позивачем відображаються витрати по сплаченим відсоткам по договору лізингу. Податковий орган доводив суду, що від'ємний фінансовий результат (наявність збитків) формується саме з цієї причини, та призводить до отримання платником податків податкової вигоди.

З метою забезпечення принципу диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі, суду необхідно вжити всіх передбачених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, в тому числі можливо ініціювати проведення судово-економічної експертизи.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що дослідженню судами підлягала перш за все реальність операцій позивача, добросовісність дій платника податків, яка полягала у відповідності вчинених ним дій господарській меті та досягненню економічних цілей.

Згідно з ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком» - задовольнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.12.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.10.2015 - скасувати.

3. Справу №804/90293/13-а направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

4. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя В.П.Юрченко Судді Г.К.Голубєва М.В.Сірош