Ухвала суду № 55513624, 20.01.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" січня 2016 р. м. Київ К/800/44703/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Рибченка А.О., Лосєва А.М.,

розглянула в письмовому провадженні касаційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.11.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2013 у справі №2а-0770/2521/12 (№2018/13/876) за позовом Публічного акціонерного товариства «Мукачівська пересувна механізована колона №77» до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.11.2012, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2013, позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Мукачівська пересувна механізована колона №77» до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено. Визнано протиправними дії Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби по проведенню перевірки Публічного акціонерного товариства «Мукачівська пересувна механізована колона № 77», яка здійснювалася у період з 07.06.2012 по 06.07.2012. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.07.2012 №0004072340, №0004092340 та №0004062340.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Мукачівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Закарпатській області 29.08.2013 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 24.09.2013 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.11.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2013, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог Мукачівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Закарпатській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статей 1 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 1.2 та 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, статей 11, 70 та 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Мукачівською об'єднаною державною податковою інспекцією Закарпатської області проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 4 квартал 2011 року на загальну суму 605417,00грн.; підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.2) на суму 13881,00грн. та занижено податок на додану вартість на загальну суму 134217,00грн.

Висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується на неправомірному формуванні позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Енергозбут-5» та Товариством з обмеженою відповідальністю «АСК БУД» з огляду на відсутність реального здійснення господарських операцій.

За результатами перевірки Мукачівською об'єднаною державною податковою інспекцією Закарпатської області складено акт від 12.07.2012 №1267/10/22-00/01037072 та прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 26.07.2012 №0004072340, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 134217,00грн. та за штрафними санкціями в розмірі 33554,25грн.;

від 26.07.2012 №0004092340, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 року в розмірі 13881,00грн.;

від 26.07.2012 №0004062340, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 605417,00грн.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними дій Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби по проведенню перевірки Публічного акціонерного товариства «Мукачівська пересувна механізована колона № 77», яка здійснювалася у період з 07.06.2012 по 06.07.2012, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Пунктом 77.1. статті 77 Податкового кодексу України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

Пунктом 77.2. статті 77 Податкового кодексу України передбачено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний.

Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 статті 154, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 23.08.2011 №495 затверджено Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання.

Зазначеними Методичними рекомендаціями визначені критерії відбору суб'єктів господарювання-юридичних осіб високого ступеня ризику, а саме: 1) рівень зростання податку на прибуток не відповідає рівню зростання доходів або рівень сплати податку на прибуток не відповідає сплати податку по відповідній галузі; 2) рівень зростання податку на додану вартість не відповідає рівню зростання доходів або рівень сплати податку на додану вартість не відповідає рівню сплати податку по відповідній галузі; 3) декларування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових періодів; 4) обсяги операцій із пов'язаними особами або неплатниками податку на прибуток перевищують 20 відсотків суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування; 5) подання платником податків уточнюючих розрахунків податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ у бік значного зменшення податкових зобов'язань (більше ніж 100 тис. грн..); 6) декларування залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у суму понад 100 тис. грн..; 7) наявність розбіжностей у платника податків згідно із Системою автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України (заниження податкового зобов'язання/завищення податкового кредиту) у суму понад 100 тис. грн..; 8) наявність відносин з контрагентами, які згідно з реєстраційними даними знаходяться у розшуку, не звітують, збанкрутували тощо, у яких обсяги взаємооперацій більше 500 тис. грн.; 9) наявність інформації правоохоронних органів, підрозділів податкової міліції, юридичних підрозділів органів державної податкової служби щодо взаємовідносин із суб'єктами господарювання, які мають ознаки фіктивності, реєстрацію яких скасовано у судовому порядку, щодо яких порушено кримінальну справу, визнані банкрутами, тощо; 10) наявність інформації підрозділів податкової міліції про ухилення суб'єкта господарювання від оподаткування та (або) своєчасного погашення податкового боргу. 11) подання покупцем заяви зі скаргою на порушення платником ПДВ (постачальником товару) порядку реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та невключення ним сум ПДВ до податкових зобов'язань; 12) формування платником ПДВ податкового кредиту на суму понад 100 тис. грн. за рахунок податкових накладних, які не зареєстровані у ЄРПН.

Розрахунок критеріїв ризику для відбору платників та визначення першочерговості для включення до плану-графіку проведення перевірок здійснюються автоматизованою системою.

Як вбачається з матеріалів справи, позивача віднесено до категорії платників податків з високим ступенем ризику оскільки товариство мало господарські відносини з підприємствами, які за інформацією податкових органів мають ознаки фіктивності, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою та належної правової оцінки зазначеним обставинам надано не було.

До того ж, розрахунок критеріїв ризику, віднесення платників податків до категорій ризиків та включення їх до плану-графіку є службовою діяльністю працівників податкового органу, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжує для нього обов'язкових юридичних наслідків.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.07.2012 №0004072340, №0004092340 та №0004062340 колегія суддів звертає увагу на наступне.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) із метою їх використання в господарській діяльності та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

Разом з тим, слід наголосити, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Проте, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Енергозбут-5» та Товариством з обмеженою відповідальністю «АСК БУД».

Зокрема, судами попередніх інстанцій не перевірено факту надання послуг, виконання робіт та отримання товарів саме від вищезазначених контрагентів; не встановлено обставин справи щодо наявності чи відсутності погодження замовником робіт залучення позивачем субпідрядників (послуги будівельних машин); не надано оцінки факту відсутності зазначення субпідрядника в актах за формою КБ-2 та довідках за формою КБ-3, складених за результатами виконаних позивачем робіт; не перевірено використання орендованих машин у власній господарській діяльності та доцільність їх залучення; не перевірено фактичне виконання послуг, отримання поліграфічних матеріалів та їх оприбуткування; не з'ясовано фактичну можливість виконання контрагентами відповідних операцій.

Колегія суддів звертає увагу, що обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України.

Проте суди попередніх інстанцій зазначених вимог процесуального законодавства не виконали, що і потягло за собою ухвалення судових рішень, які не відповідають статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 210, 222, 223, 224, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

УХВАЛИЛА:

Касаційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.11.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2013 у справі №2а-0770/2521/12 (№2018/13/876) скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ А.О. Рибченко

___ А.М. Лосєв