Постанова № 55395508, 01.02.2016, Сумський окружний адміністративний суд

КОПІЯ

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 лютого 2016 р. Справа №818/27/16

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Опімах Л.М.,

за участю секретаря судового засідання - Шевченко В.М.,,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мотордеталь-Конотоп" до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

В січні 2016 року позивач, товариства з обмеженою відповідальністю “Мотордеталь-Конотоп”, звернувся до суду з адміністративним позовом, який його представник підтримав в судовому засіданні, мотивуючи свої вимоги тим, що звернувся до Головного управління ДФС у Сумській області з листом про надання податкової консультації з питань практичного застосування п.п. «а» п.п.195.1.1 п.195.1 ст.195, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, просив роз»яснити чи потрібно нараховувати податок на додану вартість за ставкою 20% на різницю між собівартістю та продажною вартістю продукції власного виробництва у разі продажу на експорт за ціною нижче собівартості, які ставки ПДВ застосовуються у такому випадку та скільки податкових накладних необхідно оформляти.

30.10.2015 року податковим органом надано індивідуальну податкову консультацію, викладену у листі №13880/10/18-28-15-01-39, в якій з посиланням на п.20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну №957 від 22.09.2014 зазначено про необхідність складання двох податкових накладних, одну на суму, розраховану з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною. При цьому, враховуючи, що обсяг операцій, розрахований з перевищення собівартості над договірною ціною не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, тому в податковій накладній з позначкою «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою ( 20%).

Позивач не погоджується з податковою консультацією, просить її скасувати, вказавши про невідповідність її змісту податку на додану вартість, встановленому розділом V Податкового кодексу України, зокрема положенням п. 188.1 ст. 188, пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України, зазначив, що що ставка податку (її розмір) залежить від об'єкта оподаткування (характеру операції), а не від бази оподаткування. Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.

Представник відповідача проти позову заперечив, пояснивши, що надана податкова консультація відповідає нормам чинного податкового законодавства. Крім того, податкова консультація має індивідуальний характер і не є обов"язковою для платника податків, а тому не порушує прав, свобод та інтересів платника податків.

Заслухавши пояснення сторін, дослідивши письмові докази у справі, суд вважає, що позовні вимоги обгрунтовані та підлягають задовленню, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що позивач звернувся до Головного управління ДФС у Сумській області з листом про надання податкової консультації з питань практичного застосування п.п. «а» п.п.195.1.1 п.195.1 ст.195, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, просив роз»яснити чи потрібно нараховувати податок на додану вартість за ставкою 20% на різницю між собівартістю та продажною вартістю продукції власного виробництва у разі продажу на експорт за ціною нижче собівартості, які ставки ПДВ застосовуються у такому випадку та скільки податкових накладних необхідно оформляти. ( а.с.9)

30.10.2015 року податковим органом надано індивідуальну податкову консультацію, викладену у листі №13880/10/18-28-15-01-39, в якій з посиланням на п.188.1 ст.188, пп.195.1.1 п.195.1 ст.195, п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України та п.20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну №957 від 22.09.2014 зазначено про необхідність складання двох податкових накладних, одну на суму, розраховану з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною. При цьому, враховуючи, що обсяг операцій, розрахований з перевищення собівартості над договірною ціною не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, тому в податковій накладній з позначкою «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою ( 20%). ( а.с.10-11)

На думку суду така індивідуальна податкова консультація є помилковою та підлягає скасуванню, виходячи з такого.

Відповідно до пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно п.п.52.1 52.3 ст.52 Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Пунктом 53.3 статті 53 Кодексу встановлено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи з наведених норм, податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Надання консультації, є наслідком належної реалізації податковим органом своїх владних управлінських функцій в сфері податкового законодавства, яка може створювати для платника податків на якого вона спрямована відповідні права у цій сфері. Зазначена консультація, як певне рішення суб’єкта владних повноважень повинне відповідати вимогам законодавства, норми якого регулюють відповідні правовідносини.

В ході судового розгляду справи встановлено, що основним спірним питанням є висновки податкового органу в частині того, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначко. «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою у розмірі у розмірі 20 % .

В той же час позивач наголошує на тому, що операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою, тому як фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту.

Відповідно до п. 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Пунктом 2 ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.

Згідно вимог п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Відповідно до п.п.8, 10 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тобто, наведеним пунктом 11 Положення визначений об’єкт формування собівартості самостійно виготовленої продукції.

Статтями 22, 23, 25, 26 Податкового кодексу України надається визначення об’єкту, бази оподаткування, ставки податку.

Статтею 22 цього Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Тобто, об’єкт оподаткування є операцією з постачання товарів.

Як вбачається з правового змісту наведених норм, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об’єкту оподаткування, який в свою чергу може бути в тому числі операцією з постачання товарів (робіт, послуг).

Тобто, при визначені розміру ставки оподаткування визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки є саме об'єкт оподаткування, тобто операція (в даному випадку експортна) з поставки товарів.

Ставка податку може визначатися для кожного окремого податку відповідного розділу Податкового кодексу України (ст.26 ПК України).

Так, об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014 р. N 71-УШ) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче , ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

Отже, з 01.01.2015 року, з огляду на положення Закону України від 28.12.2014 р. N 71-УШ, змінений порядок визначення бази оподаткування в разі постачання; товарів/послуг. При цьому, на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів /послуг над договірною (фактичною) ціною їх постачання складається друга податкова накладна, що має особливості заповнення.

Так, зокрема п.9 “Порядку заповнення податкової накладної”, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957 зі змінами, внесеним наказом Мінфіну №13 від 23.01.2015 року (далі - Порядок) зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Тобто, окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки) при настанні яких (по переліку 12, 13, 20), порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.

Так, пунктом 20 Порядку передбачено, що у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість/балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,

іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання;

17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Таким чином, у разі складання другої податкової накладної зазначається тип причини, зокрема: 01, 15, 16 та 17. При цьому, пункт 20 Порядку не містить типу причини - 07 - “Експортні постачання”, чи інших типів причин, визначених п.9 Порядку.

З огляду на правовий зміст Порядку, суд вважає, що у разі реалізації власної продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, друга податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною не складається, що слідує з п.20 Порядку.

Разом з тим, надаючи податкову консультацію щодо експортних операцій відповідач фактично зазначає про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування, визначених п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України: експортні постачання з типом причини “ 07”, які відповідно до ч. а) пп.195.1.1 п.195.1 ст. 195 Податкового кодексу України оподатковуються за нульовою ставкою та операції з типом причини “ 17” (постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України), що відповідно до положень п. 193.1 ст. 193, п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 відсотків від бази оподаткування.

Таким чином податковий орган не врахував, що здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, а поширення правил п. 188.1 ПКУ на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Будь-які передумови вбачати інший об'єкт оподаткування в даному випадку відсутні, оскільки іншої операції не відбувається.

Так, зокрема відповідно до п.15 Порядку при заповненні графи 3 розділу І, другої податкової накладної “номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)” слід враховувати наступне.

У податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно (виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N__" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією.

Крім того, відповідно до ч.а) пп.195.1.1 п.195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

У митній декларації зазначається товар як цілісний об'єкт оподаткування, що вказує на здійснення з однієї експортної операції.

За змістом п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення конкретного товару та не прив'язується до бази оподаткування, порядок визначення якої зазначений у пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Отже, незважаючи на те, що сума, яка вказана в додатковій податковій накладній не формує митної вартості експортованого товару, база оподаткування обраховується з урахуванням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України саме щодо експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Іншого об'єкту оподаткування (операція експорту), які б оподатковувались за основною ставкою - 20%, при проведенні експортних операцій не може виникати, а тому застосування ставки ПДВ 20 % є незаконним.

Поширення правил п. 188.1 ПК України на експортну операцію не призводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій частині.

Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.

На підставі викладеного суд приходить до висновку, що надана Головним управлінням ДФС у Сумській області податкова консультація від 30.10.2015 №13880/10/18-28-15-01-39 не відповідає нормам чинного податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.

Скасування судом такої податкової консультації відповідно до п.53.3 ст. 53 Податкового кодексу України, передбачає надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Відповідно до ст.94 Кодексу адміністративного судочинства України суд вважає за необхідне присудити позивачу за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Сумській області 2756,00 грн. в рахунок відшкодування судових витрат ( а.с.3, 21).

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Мотордеталь-Конотоп" до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити дії –задовольнити.

Скасувати податкову консультацію Головного управління ДФС у Сумській області, надану товариству з обмеженою відповідальністю "Мотордеталь-Конотоп" листом №13880/10/18-28-15-01-39 від 30 жовтня 2015 року, та зобов’язати Головне управління ДФС у Сумській області надати нову податкову консультацію, з урахуванням висновків суду.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Мотордеталь-Конотоп" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Сумській області 2756,00 грн. в рахунок відшкодування судових витрат.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя (підпис) Л.М. Опімах

Повний текст постанови складений 03 лютого 2016 року.

З оригіналом згідно

Суддя Л.М.Опімах