Постанова № 55394835, 26.01.2016, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 січня 2016 року м. Житомир справа № 806/5170/15

категорія 8.3

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гуріна Д.М.,

секретар судового засідання Коваль О.В.,

за участю: представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представника відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" до Володарсько-Волинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень

встановив:

16 листопада 2015 року до Житомирського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат") із позовом до Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - Володарсько-Волинська ОДПІ) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень від 4 листопада 2015 року №0000202200, №0000061700.

У позовній заяві ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" вказало, що Володарсько-Волинською ОДПІ проведено виїзну планову перевірку ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року. За результатами перевірки відповідачем було складено акт перевірки №20/05/22-07/30597936 від 19 жовтня 2015 року. На підставі вказаного акту перевірки Володарсько-Волинською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення форми Р від 4 листопада 2015 року №0000202200, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток підприємств на суму 500091 грн 00 коп., з яких 333394 грн 00 коп. основний платіж та 166697 грн 00 коп. штрафні (фінансові) санкції та податкове повідомлення-рішення форми Р від 4 листопада 2015 року №0000061700, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 507 грн 50 коп., з яких 406 грн 00 коп. основний платіж та 101 грн 50 коп. штрафні (фінансові) санкції. Просить повністю визнати нечинними (скасувати) податкове повідомлення-рішення від 4 листопада 2015 року №0000202200 та податкове повідомлення-рішення від 4 листопада 2015 року №0000061700.

Ухвалами судді Житомирського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2015 року відкрито провадження у даній справі та призначено справу до судового розгляду.

Представники позивача у судовому засіданні в обґрунтування позовних вимог пояснили, що не погоджується з висновками податкового органу виходячи з підстав викладених у позовній заяві. В обґрунтування позовних вимог щодо завищення витрат собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 608912 грн 00 коп. пояснили, що визначення податкової собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) таким методом, як зазначено в акті перевірки (шляхом порівняння даних декларації з податку на прибуток із даними фінансової звітності), не передбачено нормами Податкового кодексу України. Обчислення податкової собівартості (шляхом порівняння даних декларації з податку на прибуток із даними фінансової звітності) здійснено ревізорами без врахування існуючих відмінностей між значеннями показників амортизації і нарахованих податків за даними бухгалтерського та податкового обліку, а також без врахування розподілу вказаних витрат на залишки незавершеного виробництва та готової продукції на початок та кінець звітного періоду. На думку представників позивача податковим законодавством не передбачена можливість визначення обєкту оподаткування податком на прибуток шляхом коригування показників фінансової звітності, як це здійснено ревізорами в акті перевірки. Крім того у ході перевірки ревізорами не досліджено склад витрат податкової собівартості, порядок їх формування позивачем згідно вимог Податкового кодексу України та бухгалтерського обліку, внаслідок чого в акті перевірки не зазначено - які саме витрати (матеріальні, оплати праці, амортизація, загальновиробничі чи інші з переліку витрат, перелічених в пункті 138.8 Податкового кодексу України завищені позивачем. Відповідачем не проаналізовано перелік і розмір витрат виробничої собівартості та собівартості реалізованої готової продукції по бухгалтерському обліку на їх тотожність аналогічним витратам податкової звітності. На думку представників позивача застосування ревізорами неправомірного методу обчислення податкових витрат внаслідок їх повного ототожнення з витратами бухгалтерського обліку зазначених у фінансовій звітності є цілком хибним та здійсненим без врахування обєктивних розбіжностей між порядком формування витрат у бухгалтерському та податковому обліку. В акті перевірки не зазначено який саме з показників собівартості (реалізованих виробничих запасів, реалізованих товарів, послуг чи готової продукції) завищений позивачем, не відмічено які витрати не підтверджені документально та які первинні документи відсутні (накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), відомості на списання, лімітно-забірні карти чи якісь інші), в акті перевірки також не наведено жодного факту безпідставного віднесення позивачем витрат до невідповідного періоду. Щодо відмінності між зазначеннями показників амортизації і нарахованих податків за даними бухгалтерського та податкового обліку представники позивача пояснили, що порядок формування собівартості виготовлених і реалізованих товарів в податковому обліку обєктивно відрізняється від собівартості реалізованих товарів у бухгалтерському обліку позивача, зокрема, але не виключно на суму зазначених податків, яка в бухгалтерському обліку позивача включається до собівартості реалізованих товарів, а в податковому - ні. Стосовно завищення витрат у результаті віднесення до собівартості витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що підпадають під критерії визнання основних засобів у сумі 89858 грн 00 коп. представниками позивача пояснено, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" придбало у грудні 2013 року у ТОВ «Призма електрик» щит ЩР-5 1 шт. та пульти, які оприбутковано на рахунку 202.1 бухгалтерською проводкою Дт 202.1 Кт 631, та були встановлені на оборотну станцію та на гідромонітори, які є основними засобами Товариства, придбання вказаних товарно-матеріальних цінностей представники позивача повязують з додатковим забезпеченням вимог безпеки, збереженням та підвищенням параметрів керованості обєктів основних фондів, та пояснили, що їх придбання не призводять до покращення якісних характеристик оборотної станції та гідромоніторів чи до збільшення їх продуктивності, а є не чим іншим як модернізація (покращення, ремонт), що призвели до збільшення майбутніх економічних вигод, тому вказані товарно-матеріальні цінності на думку представників позивача не можуть бути віднесені до основних засобів. Щодо завищення фінансових витрат по кредитним договорам представниками позивача пояснено, що включення до складу фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами є правомірним, оскільки їх нарахування пов'язано з веденням господарської діяльності платника, а саме: отримані кредитні кошти використані позивачем у відповідності до вимог кредитного договору; надання безвідсоткової фінансової допомоги здійснювалось позивачем з власних (не кредитних) коштів, отриманих у вигляді виручки від реалізації власної готової продукції; надання поворотної фінансової допомоги позивачем за рахунок власних коштів при наявності у нього заборгованості по фінансовому кредиту в жодному разі не суперечить (не забороняється) вимогам податкового законодавства. Щодо сплати податку на доходи фізичних осіб представниками позивача пояснено, що у звязку із тим, що вартість компенсованого працівниками спеціального одягу та взуття не належить до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб (не відноситься до загального оподаткованого доходу) то висновок в акті відповідача про порушення позивачем пункту 176.2 «а, б» статті 176 та пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України є абсолютно безпідставним.

Представники відповідача у судовому засіданні проти позовних вимог заперечували та просили відмовити у їх задоволенні оскільки прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам чинного законодавства та є правомірними. Стосовно завищення витрат у результаті порівняння бухгалтерської та податкової собівартості на суму 608912 грн 00 коп. представники відповідача пояснили, що за результатами перевірки собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) згідно даних бухгалтерського обліку було зменшено на суму нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України у розмірі 13716040 грн 00 коп., так як дана сума платником податку була віднесена до складу інших витрат звичайної діяльності, а саме до рядка 06.4 Декларацій з податку на прибуток за 2014 рік та була врахована при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг). Враховуючи вищезазначене за результатами перевірки собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) складає 181294035 грн 00 коп. Таким чином, собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) які відображені платником податку у рядку 05.1 Декларації за 2014 рік завищено на суму 608912 грн 00 коп. Щодо завищення витрат на суму 89858 грн 00 коп. у результаті віднесення платником до собівартості витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей представниками відповідача пояснено, що підприємством до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) було віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які підпадають під критерії визначення основних засобів, а саме: їх вартість більша за 2,5 тис. грн, очікуваний строк експлуатації понад 1 рік та вони є конструктивно відокремленими предметами, які виконують свою функцію. Стосовно завищення фінансових витрат по кредитним договорам представниками відповідача пояснено, що таке завищення інших витрат повязане із віднесенням позивачем до складу фінансових витрат (рядок 06.3 Декларації) відсотків за користування кредитними коштами у сумі 1153421 грн 00 коп., які використані не у господарській діяльності позивача. На думку представників відповідача причиною невизнання у складі фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами є факт надання позивачем безвідсоткових фінансових позик іншим платникам, при наявності заборгованості по кредиту. Стосовно заниження платником податку на доходи фізичних осіб у сумі 406 грн 00 коп. представниками відповідача пояснено, що до вказаного порушення призвело встановлення факту розрахунків виплати доходу вартості спеціального (форменого) одягу та взуття що надається роботодавцем у тимчасове користування платником податку по 17 працівникам Товариства за ознакою « 136» за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року на загальну суму 2300 грн 00 коп.

Суд, заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, зясувавши обставини у справі та перевіривши їх доказами, приходить до висновку про задоволення позову з наступних підстав.

У період з 31 серпня 2015 року до 25 вересня 2015 року посадовими особами Володарсько-Волинської ОДПІ проведено виїзну планову перевірку ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року.

За результатами перевірки відповідачем було складено акт перевірки від 19 жовтня 2015 року №20/05/22-07/30597936, у якому зроблено висновок про порушення товариством вимог податкового законодавства, а саме:

- про порушення ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" вимог підпункту 138.1.1 пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпункту 139.1.5, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пунктів 146.4, 146.5 статті 146, пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями), у результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 333394 грн 00 коп.;

- пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), у результаті чого недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення або збільшення податкових зобовязань, платника податку а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за собою накладання штрафу у розмірі 510 гривень;

- пункту 176.2 «а,б» статті 176 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а саме: не відображення суми виплаченого доходу в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), щодо фактів розрахунків виплати доходу вартість спеціального (форменого) одягу та взуття що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку по 17 працівникам товариства за ознакою «136» період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року на загальну суму 2300 грн 60 коп., у результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 406 грн 00 коп.;

- підпункту 1 пункту 2 статті 6 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464-VI. Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464-VI за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5% на суму донарахувань 1019 грн 27 коп., що відображено у звіті за лютий 2011 року та на суму 782 грн 10 коп., що відображено у звіті за грудень 2011 року за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму. Донарахування, що було проведено у листопаді 2014 року обкладанню штрафом не підлягає. Загальна сума штрафу 129 грн 15 коп. (а.с.29-46).

Крім того, Володарсько-Волинською ОДПІ складено до акта перевірки довідку від 19 жовтня 2015 року №6/1701-30597936, за висновками якої встановлено порушення ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" вимог пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) у результаті чого недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення або збільшення податкових зобовязань, платника податку а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за собою накладання штрафу у розмірі 510 гривень;

- пункту 176.2 а,б статті 176 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку а саме не відображення суми виплаченого доходу у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), щодо фактів розрахунків виплати доходу вартість спеціального (форменого) одягу та взуття що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку по 17 працівникам Товариства за ознакою 136 період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року на загальну суму 2300 грн 60 коп. у результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 406 грн 00 коп.;

- підпункту 1 пункту 2 статті 6 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон України №2464-VI).

Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України №2464-VI за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5% на суму донарахувань 1019 грн 27 коп., що відображено у звіті за лютий 2011 року та на суму 782 грн 10 коп., що відображено у звіті за грудень 2011 року за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму. Донарахування, що було проведено у листопаді 2014 року обкладанню штрафом не підлягає. Загальна сума штрафу - 129 грн 15 коп. (а.с.49-56).

На підставі акта виїзної планової перевірки від 19 жовтня 2015 року №20/05/22-07/30597936, за порушення викладені у розділі 4 висновку, а саме: підпункту 138.1.1, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.4, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, пункту 146.4 статті 146 Податкового кодексу України Володарсько-Волинською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення форми Р від 4 листопада 2015 року №0000202200, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток підприємств на суму 500091 грн 00 коп., з яких 333394 грн 00 коп. основний платіж та 166697 грн 00 коп. штрафні (фінансові) санкції (а.с.57) та податкове повідомлення-рішення форми Р від 4 листопада 2015 року №0000061700, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 507 грн 50 коп., з яких 406 грн 00 коп. основний платіж та 101 грн 50 коп. штрафні (фінансові) санкції (а.с.58).

Правовідносини у даній справі регулюються Податковим кодексом України у редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин.

Стосовно завищення витрат на суму 608912 грн 00 коп. у результаті порівняння бухгалтерської та податкової собівартості.

Працівниками Володарсько-Волинської ОДПІ під час перевірки встановлено, що собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) згідно даних бухгалтерського обліку було зменшено на суму нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України на суму 13716040 грн 00 коп., так як дана сума платником податку була віднесена до складу інших витрат звичайної діяльності, а саме до рядка 06.4 Декларацій з податку на прибуток за 2014 рік та була врахована при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг). Враховуючи вищезазначене за результатами перевірки собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) складає 181294035 грн 00 коп. (195010075 грн 00 коп. 13716040 грн 00 коп.). Таким чином, собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) які відображені платником податку у рядку 05.1 Декларації за 2014 рік завищено у сумі 608912 грн 00 коп. (181902947 грн 00 коп. 181294035 грн 00 коп.). Тому, на порушення підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.4, пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України Товариством завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на суму 608912 грн 00 коп. (а.с.35).

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

Завищення собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у податковому обліку позивача на 608912 грн 00 коп. встановлене відповідачем шляхом коригування у бік зменшення бухгалтерської собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), відображеної у звіті про фінансові результати (Форма №2 за 2014 рік) у розмірі 195010075 грн 30 коп. на суму нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України та відображених по рядку 06.4 Декларації з податку на прибуток підприємств у розмірі 13716040 грн 00 коп. та порівнянням отриманого результату з даними Декларації.

В акті перевірки зазначено, що до бухгалтерської собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у розмірі 195010075 грн 30 коп. відноситься: собівартість реалізованих виробничих запасів (Дт943 - Кт20, 22, 28 рахунки) у сумі 3192314 грн 51 коп.; собівартість реалізованих товарів (Дт902 - Кт20, 28 рахунок) у сумі 48669682 грн 19 коп.; собівартість реалізованих послуг (Дт903 Кт13, 20, 63, 91 рахунки) у сумі 132991 грн 46 коп.; собівартість реалізованої готової продукції згідно бухгалтерської проводки Дт901 - Кт26 рахунку у розмірі 143015087 грн 14 коп., які у повному обсязі відображаються у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) по декларації з податку на прибуток.

Пунктом 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон України №996-XIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) у цьому розділі об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Податковим кодексом чітко обумовлений склад доходів і витрат податкового обліку, порядок їх визначення та встановлені певні обмеження витрат при обчисленні обєкту оподаткування податком на прибуток. Однак, незважаючи на те, що податковий облік ґрунтується на бухгалтерському обліку, він не копіює його повністю, оскільки між ними існують численні відмінності.

Таким чином, беручи за основу бухгалтерський облік, Податковий кодекс України встановлює свої правила обчислення, обєкту оподаткування податком на прибуток, відмінні від бухгалтерського обліку. Вимогами Податкового кодексу України не передбачено можливість визначення обєкту оподаткування податком на прибуток шляхом коригування показників фінансової звітності.

У ході перевірки ревізорами не досліджено склад витрат податкової собівартості, порядок їх формування позивачем згідно вимог Податкового кодексу України та бухгалтерського обліку, внаслідок чого в акті перевірки не зазначено - які саме витрати (матеріальні, оплати праці, амортизація, загальновиробничі чи інші з переліку витрат, перелічених у пункті 138.8 Податкового кодексу України) завищені позивачем. Відповідачем не проаналізовано перелік і розмір витрат виробничої собівартості та собівартості реалізованої готової продукції по бухгалтерському обліку на їх тотожність аналогічним витратам податкової звітності. Застосування працівниками Володарсько-Волинської ОДПІ неправомірного методу обчислення податкових витрат внаслідок їх повного ототожнення з витратами бухгалтерського обліку зазначених у фінансовій звітності є невірним та здійсненим без врахування обєктивних розбіжностей між порядком формування витрат у бухгалтерському та податковому обліку.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) витрати операційної діяльності включають зокрема собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Так в акті перевірки зазначено, що до бухгалтерської собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у розмірі 195010075 грн 30 коп. відноситься: собівартість реалізованих виробничих запасів, собівартість реалізованих товарів, собівартість реалізованих послуг та собівартість реалізованої готової продукції, які на думку відповідача, у повному обсязі відображаються у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) по декларації з податку на прибуток (а.с.61-66). Однак в акті перевірки не було зазначено який саме з цих показників собівартості (реалізованих виробничих запасів, реалізованих товарів, послуг чи готової продукції) завищений позивачем.

Абзацом першим пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Податкового кодексу.

В акті перевірки не відмічено які саме витрати не підтверджені документально та які первинні документи відсутні (накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), відомості на списання, лімітно-забірні карти чи якісь інші).

Згідно з вимогами пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

В акті перевірки відповідачем не наведено жодного факту безпідставного віднесення позивачем витрат до невідповідного періоду.

Пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) встановлено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

В акті перевірки перевіряючими не зазначено про завищення платником будь-якого виду витрат із зазначеного переліку.

Пунктом 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України №984 від 22 грудня 2010 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за №34/18772 (далі - Порядок №984), передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Невідповідність порушень податкового законодавства, викладених в акті перевірки №20, нормам Податкового кодексу зазначених в якості порушень та відсутність жодних документальних підтверджень таких порушень дають підстави стверджувати про недотримання відповідачем вимог Порядку №984.

Таким чином, порушення податкового законодавства у вигляді завищених позивачем витрат на суму 608912 грн 00 коп. не підтверджені жодною нормою Податкового кодексу України, зазначеною в якості порушень податкового законодавства.

Щодо існуючих відмінностей між значеннями показників амортизації і нарахованих податків за даними бухгалтерського та податкового обліку суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, в акті перевірки зазначено у якості порушення, що витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей Податкового кодексу України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Підпунктом 14.1.228 Податкового кодексу України встановлено, що собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

З огляду на викладене, при розрахунку податкової собівартості, позивачем застосовувались вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044 (далі - П(С)БО 9 «Запаси») та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - П(С)БО 16 «Витрати») у частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України та врахуванням вимог Податкового кодексу України, що обмежують чи коригують деякі витрати бухгалтерського обліку.

Як у бухгалтерському так і у податковому обліку витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до вимог пункту 138.8 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відображається по рядку 05.1 податкової декларації з податку на прибуток підприємства та складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) інші операційні витрати, що включають, зокрема: а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу; б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об'єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності"; в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно: суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б" - "з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу. Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті; витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань; суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування пенсійних вкладів та додаткових спеціальних резервів страхування коштів фондів банківського управління відповідно до закону, що регулює питання створення та функціонування фондів банківського управління.

На виконання вимог вказаної законодавчої норми ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" до складу інших витрат віднесено такі податки, як: плату за землю, плату за користування надрами, плату за воду та забруднення навколишнього середовища, що відображені по рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» податкової декларації з податку на прибуток підприємства (а.с.61-66) та не входять до податкової собівартості виготовлених та реалізованих товарів.

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до пункту 14 П(С)БО 16 «Витрати» до складу інших прямих витрат виробничої собівартості включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших прямих витрат у складі виробничої собівартості ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" віднесені податки передбачені податковим законодавством, що повязані з провадженням господарської діяльності, зокрема: плату за землю, плату за користування надрами, плату за воду та забруднення навколишнього середовища. Всі ці податки відображаються позивачем у складі виробничої собівартості (по дебету рахунку 23 «Виробництво» з кредиту рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами») та, відповідно, включаються до показника собівартості реалізованої продукції в бухгалтерському обліку позивача.

Таким чином, порядок формування собівартості виготовлених і реалізованих товарів в податковому обліку обєктивно відрізняється від собівартості реалізованих товарів у бухгалтерському обліку позивача, зокрема, але не виключно на суму зазначених податків, яка в бухгалтерському обліку позивача включається до собівартості реалізованих товарів, а в податковому - ні.

За результатами перевірки перевіряючими зменшено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), обчислену згідно даних бухгалтерського обліку у розмірі 195010075 грн 30 коп. на суму нарахованих податків та зборів, відображених по рядку 06.4 Декларації з податку на прибуток в розмірі, у результаті чого отриманий показник собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у розмірі 181294 035 грн 30 коп., яка на думку відповідача, повинна бути відображеною по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, замість 181902947 грн 00 коп., відображеної позивачем.

Однак зменшенню на суму податків може підлягати лише бухгалтерська собівартість реалізованої готової продукції «Дт901 - Кт26 рахунку), що становить 143015087 грн 14 коп. та яка є складовою загального показника собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у сумі 195010075 грн 30 коп., оскільки до будь-якої іншої собівартості (реалізованих виробничих запасів, товарів, послуг) у бухгалтерському обліку податки не включаються.

Відповідачем не врахований той факт, що відповідно до Порівняльного розрахунку собівартості виготовленої і реалізованої готової продукції ільменітового концентрату), товарів (робіт, послуг) за 2014 рік (а.с.175) у бухгалтерській собівартості реалізованої готової продукції міститься сума податків не у розмірі 13716040 грн 00 коп., а у розмірі 13672044 грн 00 коп., що на 43996 грн 00 грн. менше (13716040 грн 00 коп. 13672044 грн 00 коп. = 43996 грн 00 коп.). Показник податків у розмірі 13672044 грн 00 коп., що припадає на бухгалтерську собівартість реалізованої продукції, обчислюється як добуток загальної суми нарахованих податків у витратах на виробництво продукції по бухгалтерському обліку 14179676 грн 00 коп. (Дт23 - Кт64) за 2014 рік та частки виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік, яка становить 96,42% (13672044 грн 00 коп. = 14179676 грн 00 коп. * 96,42%). У свою чергу, частка виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік у розмірі 96,42% визначена як відношення показника собівартості реалізованої готової продукції (Дт901- Кт26) у розмірі 143015087 грн 00 коп. до показника витрат на виробництво ільменітового концентрату без вартості напівфабрикатів (Дт23 - Кт кореспондуючих рахунків крім 25) у розмірі 147707175 грн 00 коп. (143015087 грн 00 коп./147707175 грн 00 коп. = 96,42%).

Відповідні показники нарахованих податків у бухгалтерському обліку (Дт231-Кт64) у розмірі 14179676 грн 00 коп., собівартості реалізованої готової продукції (Дт901-Кт26) у розмірі 143015087 грн 00 коп. та витрат на виробництво готової продукції без вартості напівфабрикатів (Дт23 - Кт кореспондуючих рахунків крім 25) у розмірі 147707175 грн 00 коп. підтверджуються регістрами бухгалтерського обліку (Аналізами рахунків) по рахунках 231 «Виробництво», 261 «Готова продукція» (а.с.87-88).

Отже, згідно даних бухгалтерського обліку позивача, до бухгалтерської собівартості реалізованої готової продукції (143015087 грн 00 коп.) включаються податки у розмірі 13672044 грн 00 коп., а не у сумі 13716040 грн 00 коп., які відображені лише у податковому, а не у бухгалтерському обліку. Таким чином, відповідачем неправомірно зменшено бухгалтерську собівартість реалізованої готової продукції (Дт901-Кт26) на суму податків відображену по рядку 06.4 Декларації з податку на прибуток (13716040 грн 00 коп.), яка на 43996 грн 00 коп. перевищує їх розмір, що відображений по бухгалтерському обліку у витратах на виробництво та припадає на обсяг реалізованої готової продукції (13672044 грн 00 коп.).

Крім того перевіряючими під час перевірки не враховано, що до складу бухгалтерської собівартості реалізованої продукції включена сума зносу необоротних активів, що відмінна від суми амортизації основних засобів по даним податкового обліку.

До собівартості реалізованої готової продукції по бухгалтерському обліку входить сума зносу необоротних активів, яка відрізняється від податкової амортизації основних засобів, відображеної в Декларації з податку на прибуток на 564916 грн 00 коп., внаслідок чого для отримання показника податкової амортизації з рядка 05.1 Декларації виникає необхідність зменшення бухгалтерської собівартості реалізованої готової продукції на розмір бухгалтерського зносу необоротних активів з наступним збільшенням отриманого результату на розмір податкової амортизації.

Загальний розмір нарахованого за 2014 рік зносу необоротних активів по бухгалтерському обліку становить 15085516 грн 00 коп., у тому числі: у витратах на виробництво (Дт23 - Кт13) в сумі 14902584 грн 00 коп. та у загальновиробничих витратах (Дт91 Кт1З) в сумі 182932 грн 00 коп., що підтверджується даними бухгалтерського обліку позивача (15085516 грн 00 коп. = 14902584 грн 00 коп. + 182932 грн 00 коп.). Загальна сума зносу необоротних активів бухгалтерського обліку, що припадає на реалізовану готову продукцію складає 14545454 грн 00 коп. та обчислюється як добуток загальної суми нарахованого зносу необоротних активів у витратах на виробництво продукції та в загальновиробничих витратах бухгалтерського обліку 15085516 грн 00 коп. (Дт23,91 Кт1З) за 2014 рік та частки виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік, яка становить 96,42% (14545454 грн 00 коп. = 15085516 грн 00 коп. * 96,42%). У свою чергу, частка виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік у розмірі 96,42% визначена як відношення показника собівартості реалізованої готової продукції (Дт901-Кт26) у розмірі 143015087 грн 00 коп. до показника витрат на виробництво ільменітового концентрату без вартості напівфабрикатів (Дт23 - Кт кореспондуючих рахунків крім 25) у розмірі 147707175 грн 00 коп. (143015087 грн 00 коп./147707175 грн 00 грн. = 96,42%).

Податкова амортизація основних засобів, що відображається у складі собівартості реалізованої готової продукції в податковому обліку становить 15110370 грн 00 коп. та підтверджується даними додатку АМ до Декларації з податку на прибуток за 2014 рік (а.с.66). У таблиці 1 додатку АМ до Декларації з податку на прибуток за 2014 рік відображена нарахована амортизація у загальній сумі 15236975 грн 00 коп., у тому числі: амортизація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів становить 15200 070 грн 00 коп., амортизація нематеріальних активів 36905 грн 00 коп. Показник амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів в розмірі 15200 070 грн 00 коп. складається з амортизації основних засобів виробничого та загальновиробничого призначення (Дт23, 91 Кт1З) у сумі 15073464 грн 00 коп., амортизації основних засобів, що використовуються для надання послуг (Дт903 Кт1З) в сумі 62709 грн 00 коп. та амортизації основних засобів адміністративного призначення (Дт92 Кт1З) у сумі 63897 грн 00 коп. (15200070 грн 00 коп. = 15073464 грн 00 коп. + 62709 грн 00 коп. + 63897 грн 00 коп.). Значення податкової амортизації основних засобів, що відображається у складі собівартості реалізованої готової продукції у податковому обліку на рівні 15110370 грн 00 коп. визначається як сума показників амортизації основних засобів виробничого і загальновиробничого призначення (Дт23, 91 Кт1З) у розмірі 15073464 грн 00 коп. та амортизації нематеріальних активів (Дт23 Кт1ЗЗ) 36905 грн 00 коп. (15110370 грн 00 коп. = 15073464 грн 00 коп. + 36905 грн 00 коп.), що підтверджено актом перевірки.

Таким чином, податкова амортизація основних засобів і нематеріальних активів 115110370 грн 00 коп.) перевищує бухгалтерський знос необоротних активів, що припадає на реалізовану готову продукцію (14545454 грн 00 коп.) на 564916 грн 00 коп. (15110370 грн 00 коп. 14545454 грн 00 коп. = 564916 грн 00 коп.).

На підставі вищевикладеного податкова собівартість реалізованої готової продукції правомірно перевищує бухгалтерську собівартість реалізованої готової продукції на загальну суму 608912 грн 00 коп., яка складається з різниці податків між даними податкового і бухгалтерського обліку (43996 грн 00 коп.) та різниці амортизації (зносу) між даними податкового і бухгалтерського обліку (564916 грн 00 коп.), або 608912 грн 00 коп. = 43996 грн 00 коп. + 564916 грн 00 коп.

На підтвердження вищевказаного у матеріалах справи також містяться наступні документи: розрахункові показники до плану виробництва та випуску продукції на 4 квартал 2013 року (а.с.206, 209, 212), акти інвентаризації незавершеного виробництва (а.с.207-208, 210-211, 213-214).

З огляду на викладене, розбіжність між податковою та бухгалтерською собівартістю реалізованої готової продукції у загальній сумі 608912 грн 00 коп. виникає внаслідок існування обєктивних відмінностей формування показника собівартості у бухгалтерському та податковому обліках, які у ході перевірки не були враховані перевіряючими.

На підставі вищезазначеного, ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" правомірно сформовано показники по собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік.

Щодо завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на суму 89858 грн 00 коп. суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Перевіряючими Володарсько-Волинської ОДПІ у ході проведення перевірки встановлено порушення ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.4, пункту 146.5 статті 146 Податкового кодексу України, оскільки підприємством до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) було віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних, які підпадають під критерії визначення основних засобів, що передбачено підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а саме: основні засоби - матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн 00 коп. і поступово зменшується у звязку із фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік.

ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" придбано у грудні 2013 року у ТОВ «Призма електрик» Щит Щр-3 1 шт., накладна №ПЭ-0000586 від 6 грудня 2013 року на суму 25091 грн 70 коп., Щит Щр-5 1 шт., на суму 8433 грн 35 коп., пульт Мл 2 шт., на суму 28166 грн 70 коп., пульт 2 Мл 2 шт., на суму 28166 грн 70 коп., накладна №ПЭ-0000569 від 27 листопада 2013 року на суму 64766 грн 75 коп., які оприбутковано на рахунку 202.1 бухгалтерською проводкою Дт 202.1 Кт 631).

Дані основні засоби були списані згідно лімітно-заборної картки від 31 січня 2014 року (Дт 231 Кт 202.1) на південну дільницю фабрики, а саме: щити на оборотну станцію, яка є основним засобом та введена в експлуатацію в листопаді 2013 року (Дт 103.1 Кт 151.5.1); пульти на гідромонітори ГМ-250, які є основним засобом та введені в експлуатацію в листопаді 2013 року (Дт 103.1 Кт 152.1.2).

Оскільки, вищеперелічені товарно-матеріальні цінності являються комплектуючими зазначених основних засобів, то при їх списанні збільшується первісна вартість основних засобів.

Таким чином, у результаті віднесення повної вартості комплектуючих матеріалів на виробництво готової продукції ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат", на думку перевіряючих, завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на загальну суму 89858 грн 00 коп. (а.с.35-36).

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

Під час розгляду справи встановлено, що зазначене додаткове обладнання на загальну суму 89858 грн 00 коп. було придбане та встановлене на конкретні обєкти основних засобів після введення останніх в експлуатацію.

Зокрема введення в експлуатацію оборотної станції та гідромоніторів підтверджується відповідними актами введення в експлуатацію Форми 03-1 за листопад 2013 року, які надавались під час перевірки (а.с.92-94) та картками субконто: Місця зберігання, Необоротні активи: Гідромонітор ГМ-250 та Оборотна станція (а.с.95-97).

Суд погоджується з доводами представників позивача, що основні засоби підприємства виконували свої виробничі функції без вказаного обладнання та що придбання вищезгаданих товарно-матеріальних цінностей (щитів та пультів) повязане з додатковим забезпеченням вимог безпеки, збереженням та підвищенням параметрів керованості обєктів основних фондів та не призвело до покращення якісних характеристик оборотної станції та гідромоніторів чи їх до збільшення їх продуктивності.

У пункті 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Міністерства фінансів України №561 від 30 вересня 2003 року зазначено, що вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" було здійснено поліпшення основних засобів, вищезгадані товарно-матеріальні цінності (щити та пульти), визначено як такі, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, а саме: накладні-вимоги на відпуск матеріалів (а.с.98-100), картками номенклатури (а.с.101-109), картками складського обліку матеріалів (а.с.105-106), службовою запискою від 15 січня 2014 року про надання дозволу на видачу та встановлення електрообладнання (а.с.186).

Таким чином вартість вказаних товарно-матеріальних цінностей правомірно списана платником на витрати (Дт рах.231 Кт рах.202.1) згідно лімітно-заборної картки від 31 січня 2014 року (а.с.176-182), що підтверджується актами на списання матеріалів (а.с.183-185) та у відповідності до вимог пункту 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», яким передбачено, що витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Окрім того, податковим законодавством не віднесено до компетенції податкового органу право визначати чи призводять ті чи інші витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів, до збільшення майбутніх економічних вигод з метою віднесення таких витрат до первісної вартості основних засобів у бухгалтерському обліку.

Відповідно до витягу з податкових консультацій Державної фіскальної служби України порядок відображення у податковому обліку витрат на поліпшення основних засобів визначено зокрема пунктами 146.11 та 146.12 статті 146 Податкового кодексу України (а.с.205).

Згідно з пунктом 14 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» «надалі - П(С)БО 7 «Основні засоби»), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

З листа Державної податкової служби України від 26 вересня 2012 року №2593/0/61-12/15-1415 (а.с.203) про податкову консультацію щодо відображення у податковому обліку витрат на реконструкцію та модернізацію вбачається, що відповідно до підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.

Абзацом третім пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) встановлено, що амортизації підлягають зокрема витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.

Таким чином до поліпшень основних засобів відносяться як поточний і капітальний ремонт, так і реконструкція, модернізація і технічне переоснащення основних засобів.

Пунктом 146.11 статті 146 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

Згідно з пунктом 146.12 статті 146 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.

Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до первісної вартості обєкта основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення з метою нарахування амортизації, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення обєкта основних засобів в експлуатацію. При цьому на період виведення таких основних засобів з експлуатації для реконструкції, модернізації, добудови, до оснащення та інших поліпшень нарахування амортизації припиняється.

Таким чином вищевказаними нормами законодавства врегульовано, що сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат, а витрати, що перевищують 10 відсотків, відносяться на конкретний об'єкт основних засобів, щодо якого здійснювався ремонт та поліпшення.

Отже при визначенні ремонтного ліміту на звітний рік балансову вартість усіх об'єктів основних засобів, розраховану на 1 січня цього року, підсумовують і множать на 10%. Отримана величина і буде ремонтним лімітом, у межах якого підприємство впродовж року може відносити на витрати понесені за цей рік витрати на поліпшення (ремонти) основних засобів.

Станом на 2014 рік ремонтний ліміт згідно даних податкового обліку позивача становив 20010556 грн 00 коп. (200105561 грн 00 коп. х 10%), що відображено у Таблиці 2 Додатку AM Декларації з податку на прибуток за 2014 рік (а.с.66).

В акті перевірки перевіряючими не встановлено факту перевищення згаданого 10-відсоткового ліміту на ремонт і поліпшення основних засобів.

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що віднесення вищезгаданих витрат на придбання додаткового обладнання, використаного на поліпшення основних засобів у межах 10-відсоткового ліміту, до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) є правомірним та таким, що відповідає нормам Податкового кодексу та не суперечить вимогам П(С)БО 7 «Основні засоби».

Стосовно завищення фінансових витрат за 2014 рік на суму 1153421 грн 00 коп. суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Перевіркою відображених у рядку 06 Декларації „Інші витрати, показників за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року у загальній сумі 72253614 грн 00 коп. встановлено, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" відображено наступні операції: адміністративні витрати, витрати на фінансові витрати, інші витрати та відємне значення обєкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року у загальній сумі 72253614 грн 00 коп. на підставі таких документів: оборотно-сальдових відомостей по рахунку 92 «Адміністративні витрати», по рахунку 93 «Витрати на збут» по рахунку 377 „Розрахунки з іншими дебіторами по рахунку 631 „Розрахунки з вітчизняними лишками» по рахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами», по рахунку 685 «Розрахунки з кредиторами», по рахунку 661 «Розрахунки по заробітній платі», по рахунку 311 «Поточні в національній валюті» по рахунку 50 «Довгострокові позики», по рахунку 60 «Короткострокові позики», по рахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», по рахунку 951 «Відсотки за кредит», та первинних документів до них, результатів попередньої перевірки, встановлено завищення задекларованих субєктом господарювання показників у 06 Декларації „Інші витрати за 2014 рік на загальну суму 1153421 грн 00 коп. (а.с.36-38).

Таких висновків перевіряючі дійшли на підставі того, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" віднесло до складу фінансових витрат (рядок 06.3 Декларації) відсотки за користування кредитними коштами у сумі 1153421 грн 00 коп., які використані не у господарській діяльності позивача.

На думку ревізорів, причиною невизнання у складі фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами є факт надання позивачем безвідсоткових фінансових позик іншим платникам, при наявності заборгованості по кредиту.

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 27 квітня 2012 року між Публічним акціонерним товариством «Банк «Клірінговий дім» (Гарант або ОСОБА_5) та ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" (Позичальник) укладено кредитний договір №21/2012-К (а.с.67-70) з Додатковими договорами №6 та №9 (а.с.71-73).

За умовами вказаного договору ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" було залучено кредитні ресурси, шляхом відкриття позичальнику не поновлюваної кредитної лінії з лімітом 113600000 грн 00 коп. на фінансування закупівель транспортних засобів та основних засобів виробничого призначення. Термін дії кредитної лінії до 26 квітня 2013 року включно. Плата за кредит (проценти) була встановлена на рівні 19% річних (пункти 2.1, 2.2 та 2.3 Договору) (а.с.67 на звороті, а.с.91).

Відповідно до додаткової угоди №6 від 22 березня 2013 року (а.с.71-72) термін дії кредитної лінії був продовжений до 30 березня 2016 року. Плата за кредит (проценти) встановлена додатковою угодою становить 20% річних починаючи з 25 березня 2013 року.

Згідно з умовами Додаткової угоди №9 від 27 жовтня 2014 року (а.с.73) плата за кредит (проценти) становить 20,5% річних починаючи з 25 жовтня 2014 року і по кінцеву дату повернення кредиту та встановлено графік погашення кредиту. Цією ж додатковою угодою встановлено ліміт поновлюваної кредитної лінії у сумі 113600000 грн 00 коп. на поповнення обігових коштів, в тому числі на фінансування будівництва гірничо-збагачувального комплексу «Південний» (оплата договорів виконання робіт, надання послуг), закупівлі транспортних засобів та основних засобів виробничого призначення та здійснення платежів по виробничій діяльності.

На виконання умов вищевказаних договору та додаткових угод у матеріалах справи містяться платіжні доручення від 10 жовтня 2014 року на суму 30000000 грн 00 коп. та від 29 жовтня 2014 року на суму 30019659 грн 40 коп. (а.с.74-75), згідно з якими у жовтні 2014 року позивачем отримано кредитні кошти по договору №21/2012-К від 27 квітня 2012 року на загальну суму 60019659 грн 40 коп.

Вищевказані кредитні кошти у сумі 60019659 грн 40 коп. ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" використано на здійснення платежів по виробничій діяльності (що прямо передбачено умовами кредитного договору), що підтверджується платіжними дорученнями, а саме: від 10 жовтня 2014 року №16908 на суму 3700000 грн 00 коп. - за послуги зі збагачення ільменітового концентрату згідно договору №53-01/2 від 31 січня 2014 року, отримувач ОСОБА_6 ПрАТ філія Іршанський ГЗК (а.с.76); від 10 жовтня 2014 року №16910 на суму 26300000 грн 00 коп. - за концентрат рутиловий згідно договору №54-3 від 18 серпня 2014 року філії Вільногорський ГМК (а.с.77); від 29 жовтня 2014 року №17240 на суму 14190000 грн 00 коп. - за концентрат рутиловий згідно договору №54-3 від 18 серпня 2014 року філії Вільногорський ГМК (а.с.78); від 29 жовтня 2014 року №17242 на суму 2418422 грн 24 коп. - за товарно-матеріальні цінності та послуги згідно договору №10/5-В від 10 травня 2011 року ТОВ «ВАЛКИ-ІЛЬМЕНІТ» (а.с.79); від 29 жовтня 2014 року №17252 на суму 77281 грн 24 коп. Союз товаровиробників, плата за організацію перевезень вантажів згідно договору №27/05-14-13 від 27 травня 2014 року (а.с.80); від 29 жовтня 2014 року №17254 на суму 100000 грн 00 коп. - за перевезення вантажів в напіввагонах згідно договору №06-1/10/1 від 30 вересня 2014 року ТОВ «УКРТРАНСЦЕНТР» (а.с.81); від 29 жовтня 2014 року на суму 1460971 грн 50 коп. - за гірничі роботи ЕШ-10/70 №50 згідно договору №16/01-13 від 16 січня 2013 року філії ОСОБА_6 титан ПрАТ філія Іршанський ГЗК (а.с.82); від 29 жовтня 2014 року №17247 на суму 3221160 грн 00 коп. - за гірничі роботи ЕШ-10/60 №144 згідно договору №138-01/2 від 11 березня 2013 року філії ОСОБА_6 титан ПрАТ філія Іршанський ГЗК (а.с.83); від 29 жовтня 2014 року №17248 на суму 6766782 грн 00 коп. філії ОСОБА_6 титан ПрАТ філія Іршанський ГЗК - за послуги зі збагачення ільменітового концентрату, згідно договору №53-01/2 від 31 січня 2014 року (а.с.84); від 29 жовтня 2014 року №17249 на суму 1840686 грн 31 коп. - за підготовчі роботи ЕШ-11/70 №70 згідно договору №05/05-14 від 5 травня 2014 року (а.с.85).

Станом на 1 жовтня 2014 року ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" мав заборгованість по кредиту перед банком у сумі 53580340 грн 60 коп.

За перевіряємий період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року Банком нараховані відсотки за кредитом на загальну суму 17508011 грн 00 коп., які були віднесені ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" до складу фінансових витрат.

Крім того, податковим органом в акті перевірки зазначено, що Товариством надано поворотну фінансову допомогу на суму 38941586 грн 00 коп.

Згідно розрахунку зайво віднесених відсотків (а.с.38), сума зайво нарахованих відсотків, у звязку з наданням підприємством безвідсоткової позики, які були віднесені на фінансові витрати за 2014 рік, як використані не у господарській діяльності становить 1153421 грн 13 коп.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином визначальною ознакою витрат є їх зв'язок з господарською діяльністю платника податку, при цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності у податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу.

Пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) передбачено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 138.5.2 пункту 138.5 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, повязаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.

У ході перевірки не встановлено про наявні відхилення між нарахованими сумами відсотків за користування кредитом згідно умов кредитного договору за даними бухгалтерського обліку та даними рядка 06.3 (Фінансові витрати) Декларації з податку на прибуток.

Таким чином єдиною підставою невизнання нарахованих відсотків у сумі 1153421 грн 13 коп. за даними акту перевірки є відсутність використання підприємством залучених кредитних коштів у господарській діяльності платника.

Однак отримані позивачем кредитні кошти були витрачені на здійснення платежів, безпосередньо повязаних з веденням основної виробничої (господарської) діяльності а саме, - на оплату вартості послуг зі збагачення власної корисної копалини, придбання товарів, за гірничі роботи та перевезення вантажів.

Пунктом 4 (Господарська діяльність) Статуту товариства передбачено, що Товариство має право у встановленому чинним законодавством України порядку: самостійно розпоряджатися всім належним йому майном та майновими правами; укладати будь-які угоди, договори, контракти, не заборонені діючим законодавством України; надавати позики та фінансову допомогу юридичним та фізичним особам та отримувати позики та фінансову допомогу відповідно до чинного законодавства України.

Правовою підставою для надання та отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються статтями 1046-1053 Цивільного кодексу України.

Відповідно до статті 1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути таку саму суму грошей або таку саму кількість речей того самого роду та якості.

Законодавство не встановлює будь-яких обмежень щодо осіб за договором позики, тому позикодавцем може бути як юридична, так і фізична особа. Чинним цивільним законодавством не передбачено обмеження суми позики.

Отже, надання безвідсоткової фінансової допомоги є одним із видів здійснення товариством господарської діяльності, яка передбачена Статутом позивача.

Водночас, твердження податкового органу про те, що платник замість надання поворотної фінансової допомоги мав можливість спрямувати власні кошти, які отримані за реалізовану продукцію (а.с.37), на погашення кредиту є втручанням податкового органу у господарську діяльність платника, що прямо заборонено законодавством.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 1 статті 19 Господарського кодексу України суб'єкти господарювання мають право без обмежень самостійно здійснювати господарську дальність, що не суперечить законодавству.

Пунктом 5 статті 19 Господарського кодексу України визначено, що незаконне втручання та перешкоджання господарській діяльності суб'єктів господарювання з боку органів державної влади, їх посадових осіб при здійсненні ними державного контролю та нагляду забороняються.

Поворотні безвідсоткові фінансові допомоги, які надавались позивачем іншим субєктам господарювання протягом періоду, що перевірявся, були видані за рахунок коштів, отриманих Товариством як виручка за реалізовану продукцію, про що зазначено в акті перевірки (а.с.37).

Крім того, згідно звіту про фінансові результати Форми №2 за 2014 рік позивачем отримано прибуток у сумі 50080 грн 00 коп. незважаючи на понесені фінансові витрати у вигляді нарахованих відсотків за користування кредитом (а.с.60).

Таким чином податковий кодекс не містить заборони видавати поворотні фінансові допомоги та не передбачає будь-які санкції за надання фінансової допомоги при наявності заборгованості по кредиту. Нормами Податкового кодексу передбачено лише включення одержувачем поворотної фінансової допомоги процентів, умовно нарахованих на суму такої допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги до складу інших доходів.

Підпунктом 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) встановлено, що витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею 157 цього Кодексу, та витрат, пов'язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 140.1.5 пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу).

Зі змісту зазначеної статті не вбачається, що фінансові витрати платника у вигляді нарахованих відсотків по залученим банківським кредитам не знаходяться у переліку витрат не пов'язаних з провадженням господарської діяльності.

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" правомірно включило до складу фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами, оскільки їх нарахування пов'язано із веденням господарської діяльності платника, а саме: отримані кредитні кошти використані позивачем у відповідності до вимог кредитного договору - на оплату вартості придбаних ним товарів, за послуги зі збагачення ільменітового концентрату, за проведення гірничих робіт та за доставку вантажів. Надання безвідсоткової фінансової допомоги здійснювалось позивачем з власних (не кредитних) коштів, отриманих у вигляді виручки від реалізації власної готової продукції та надання поворотної фінансової допомоги позивачем за рахунок власних коштів при наявності у нього заборгованості по фінансовому кредиту не суперечить вимогам податкового законодавства.

Стосовно донарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 406 грн 00 коп. суд вважає за необхідне зазначити наступне.

У ході перевірки встановлено порушення платником пункту 176.2 «а, б» статті 176 та пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, у результаті чого ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 406 грн 00 коп. Таких висновків перевіряючі Володарсько-Волинської ОДПІ дійшли на підставі того, що перевіркою дотримання ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" встановленого порядку заповнення податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено невідображення суми виплаченого доходу у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку Форма 1-ДФ щодо фактів розрахунків (виплати доходу) по 1-му субєкту підприємницької діяльності у 4-у кварталі 2014 року на загальну суму 598 грн 00 коп. по 17-ти працівниках Товариства вартість спеціального (форменого) одягу та взуття що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах на загальну суму 2300 грн 60 коп. за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року за ознакою «136» (а.с.40-41).

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

З Додатку №6 до акту перевірки (а.с.47) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників ревізорами безпідставно додано суми залишкової вартості спеціального (форменого) одягу та взуття, яку працівники компенсували при їх звільнені шляхом утримання вказаних сум із заробітної плати.

У результаті вказаної операції працівники не отримують дохід у вигляді вартості незношеного спеціального (форменого) одягу та взуття, оскільки компенсують її із сум нарахованої їм заробітної плати, а сама операція аналогічна операціям з продажу товарів.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу).

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід.

Відповідно до вимог підпунктів «а», «б» та «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу.

Зі змісту вказаної норми вбачається, що вартість спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття, граничний строк використання яких не настав і які залишаються у користуванні звільненого працівника, не є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб, оскільки вказані товари не були надані безоплатно, а їх вартість утримано із заробітної плати, що підтверджується наявними у матеріалах справи документами, а саме: розрахунками вартості утриманого із зарплати спецодягу та взуття, наказами про припинення трудового договору, довідками про нездані матеріальні цінності, бухгалтерськими довідками, розрахунково-платіжними листками (а.с.107-150).

Аналогічної позиції з даного питання дотримується центральний податковий орган, про що свідчить інформація, наведена у Розділі 103.04 (Доходи які не включаються до складу загального оподатковуваного доходу) витяг з бази «Загальнодоступний інформаційно- довідковий ресурс» (а.с.204).

Зокрема абзацом першим підпункту 165.1.9 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, мийних і знешкоджувальних засобів, а також спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до Закону України "Про охорону праці", спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах. Порядок забезпечення, перелік та граничні строки використання спеціального (у тому числі форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту встановлюються Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.

Враховуючи вищевикладене, якщо працівник, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, не повертає йому спеціальний (у тому числі формений) одяг, спеціальне взуття та інші засоби індивідуального захисту, граничний строк використання яких не настав, та компенсує залишкову вартість цього майна роботодавцю, то вартість такого майна не включається до складу місячного оподатковуваного доходу.

У звязку з тим, що вартість компенсованого працівниками спеціального одягу та взуття не належить до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб не відноситься до загального оподаткованого доходу, то висновки про порушення позивачем пункту 176.2 «а, б» та пункту 164.5 Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки пунктом 164.5. Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. У такому самому порядку визначаються об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

Підпунктами «а» та «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

На підставі вищевикладеного суд дійшов висновку проте, що якщо працівник, який припиняє трудові відносини з працедавцем, не повертає йому спеціальний, у тому числі формений одяг, спеціальне взуття та інші засоби індивідуального захисту, граничний строк використання яких не настав та компенсує залишкову вартість майна роботодавцю, то вартість такого майна не включається до складу місячного оподатковуваного доходу. Таким чином, позивач не мав підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб з сум вартості спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття, граничний строк використання яких не настав.

Відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач не довів правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень від 4 листопада 2015 року №0000202200 та від 4 листопада 2015 року №0000061700, а тому суд задовольняє адміністративний позов.

Керуючись статтями 71, 86, 94, 159-163 Кодексу адміністративного судочинства України,

постановив:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Володарсько-Волинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області №0000202200 від 4 листопада 2015 року та №0000061700 від 4 листопада 2015 року, що були прийняті відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат".

Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" 8719 грн 37 коп. на відшкодування витрат зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Волинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області.

Постанова набирає законної сили у порядку встановленому статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції за правилами встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Д.М. Гурін

Повний текст постанови виготовлено: 01 лютого 2016 р.