Ухвала суду № 54360461, 24.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" листопада 2015 р. м. Київ К/800/42017/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В, Цвіркуна Ю.І.,

при секретарі Бруй О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2014 року

по справі №804/764/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Преса-М» (надалі - ТОВ «Преса-М»)

до Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (надалі - Криворізька ОДПІ у Дніпропетровській області)

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому поставлено питання про скасування податкових повідомлень-рішень Криворізької ОДПІ у Дніпропетровській області від 05.12.2013 року за №0003752201 та №0003762201.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.07. 2014 року, позовні вимоги задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що податковим органом в супереч ч.2 ст.71 КАС України не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, ставить питання про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та прийняття нового, яким в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Преса-М» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, за результатами якої складено акт №240/220/31736129 від 25.07.2013 року.

На підставі висновків акта перевірки, та за результатами адміністративного оскарження, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0002222201 від 05.12.2013 року, згідно з яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток та податкове повідомлення-рішення №0002212201 від 05.12.2013 року, згідно з яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у відповідних розмірах.

Надаючи оцінку обставинам у справі, колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Так, згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас, ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших встановлених документів.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України,).

Відповідно до пп. «а» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.6 ст.198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними).

Отже, надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Як свідчать матеріали справи, між ТОВ «Преса-М» у період за який було проведено перевірку, укладено ряд угод, а саме: з ТОВ «АТБ-Маркет» укладено договір про надання послуг №37188 від 01.01.2012 року із додатковими угодами та договір поставки №37187 від 01.01.2012 року; з ФОП ОСОБА_2 договори про надання консультаційних послуг від 01.07.2010 року №4/07/10, від 04.01.2011 року №04/01, від 03.01.2012 року №03/01-12-П; з ТОВ «Ліга Кращіх» укладено договір №1193 від 31.10.2011 року про надання послуг з організації участі в VI міжнародному економічному саміті лідерів економіки; з ФОП ОСОБА_3 укладено договір №01С від 01.01.2010 року; з ТОВ «Медіа Адвертайзинг Груп» укладено договір про надання рекламних послуг №А-444 від 10.10.2012 року; договір №01/07-12 від 01.07.2012 року з ФОП ОСОБА_4 про надання рекламних послуг; з ТОВ «Медея» укладено договір №31/08 від 01.08.2011 року; придбання товарів у ТОВ «ТДК «Трейд» та ТОВ «КПІ-Сірвіс» було здійснено без укладання договорів.

Крім того, було укладено ряд договорів поставки та купівлі-продажу, а саме: договір поставки від 01.07.2011 року №2712-12 з ТОВ «Сід-Маріне», договір купівлі-продажу товарів №04/10 від 04.10.2011 року з ТОВ «Карбонові Технології», договір поставки від 01.06.2011 року №01/06 з ТОВ «Захід-УА», договір поставки №04/05 від 04.05.2012 року з ТОВ «Сіятс», договір купівлі-продажу №01/12 від 01.12.2011 року з ТОВ «Екопромисловці», договір купівлі-продажу №01/02 від 01.02.2012 року з ТОВ «Будівельна компанія «Рідне місто», договір купівлі-продажу №03/09 від 03.09.2012 року з ТОВ «Будівельний дім «Асторіон», договір купівлі-продажу №05/03П від 05.03.2012 року з ТОВ «Ен Джі Консалтантс», а також ряд договорів про надання послуг з охорони об'єкта за допомогою охоронної та тривожної сигналізації із ПП «Безпека комплекс».

Вирішуючи даний спір, суд першої інстанції виходив з правильності формування позивачем податкового кредиту та валових витрат з посиланням на те, що факт виконання договорів та використання їх результатів у господарській діяльності позивача підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які зазвичай складаються за наслідками виконання договірних зобов'язань, у зв'язку з чим нарахування зобов'язань згідно спірних податкових повідомлень-рішень є неправомірними.

В рішенні суду апеляційної інстанції взагалі відсутнє посилання на будь-які фінансові, бухгалтерські документи, які б підтверджували дійсність господарських операцій.

У зв'язку з цим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування, формування валових витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв'язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, з посиланням на перелік первинних документів, складеними за наслідками господарських відносин.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками господарської операції. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Крім того, підтвердженням витрат, понесених у зв'язку із оплатою спірних рекламних, консультаційних послуг слід враховувати наявність у платника податку документів, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку, рекомендацій, статистичних документів, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Також, необхідно враховувати, що формальні недоліки первинних документів, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. В свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов'язань суб'єкта господарювання, а не повноваженнями осіб із складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.

При цьому, основне правове значення для виникнення змін у податковому обліку має кваліфікація учасників господарської операції саме з урахуванням норм податкового законодавства. Недотримання цивільно-правових норм, у тому числі щодо неналежного оформлення представництва осіб, які діяли від імені суб'єкта господарювання, не є самостійною підставою для невизнання реальною господарської операції.

Водночас, у разі встановлення відсутності факту господарської операції навіть належно оформлені документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту, сум бюджетного відшкодування або витрат для цілей податку на прибуток.

Крім того, доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до ч.1 ст.69 Кодексу адміністративного судочинства України, є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина друга цієї статті).

Якщо особа, яка бере участь у справі, не може самостійно надати докази, то вона повинна зазначити причини, через які ці докази не можуть бути надані, та повідомити, де вони знаходяться чи можуть знаходитися. Суд сприяє в реалізації цього обов'язку і витребовує необхідні докази (ч.3 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до ст.163 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду, серед інших вимог Закону, повинна бути мотивована із посиланням на докази, а також мотивів неврахування окремих доказів.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкових зобов'язань.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Разом з тим, частина 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Виходячи з положень ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст.227 КАС України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2014 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Ю.І. Цвіркун