Ухвала суду № 54295259, 08.12.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"08" грудня 2015 р. м. Київ К/800/66737/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

при секретарі Калініні О.С.

за участю представника відповідача - Березної Т.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Ковельсільмаш»

на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014

та постанову Волинського окружного адміністративного суду від 09.07.2012

у справі № 2а/0370/1868/12

за позовом Публічного акціонерного товариства «Ковельсільмаш»

до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Ковельсільмаш» звернулось до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби № 0000072300 від 30.01.2012 та № 0000572300 від 25.05.2012.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 09.07.2012, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000072300 від 30.01.2012; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Представником відповідача в судовому засіданні заявлено клопотання про заміну відповідача, у зв'язку із реорганізацією, із Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби на правонаступника - Ковельську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області.

Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його задоволення.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки ПАТ «Ковельсільмаш» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07 по 30.09.2011, складено акт № 14/23-00238138 від 12.01.2012, в якому зафіксовано порушення, зокрема: п. 3 підр. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємства за другий-третій квартали 2011 року на суму 15 161 089 грн., в т.ч.: за другий квартал 2011 року на 15 161 089 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, в частині завищення податкового кредиту за липень 2011 року на 95 131,72 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки та процедури адміністративного оскарження, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0000072300 від 30.01.2012 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 15 161 089 грн.;

- № 0000572300 від 25.05.2012 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 118 915 грн., в т.ч.: 95 132 грн. основного платежу та 23 783 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

ПАТ «Ковельсільмаш» задекларовано від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2010 рік в сумі 5 417 549 грн., за перший квартал 2011 року - 17 880 883 грн., за другий-третій квартали 2011 року - 17 243 568 грн. Перевіркою встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток всього на суму 15 161 089 грн., з них за другий-третій квартали 2011 року на 15 161 089 грн., в тому числі за другий квартал 2011 року на 15 161 089 грн.

Податковою перевіркою показників, відображених в рядку 04.9 декларацій «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» за період з 01.07.2010 по 31.03.2011 у сумі 5 417 549 грн. встановлено, що позивач відобразив збитки попередніх періодів за третій-четвертий квартали 2010 року «- 9 743 540 грн.» і за перший квартал 2011 року у сумі 15 161 089 грн. Перевіркою показників декларації з податку на прибуток підприємств за другий-третій квартали 2011 року встановлено, що в рядку 06.6 декларації «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового періоду)» за період з 01.04.2011 по 30.09.2011 у сумі 17 880 883 грн. позивач відобразив від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду 15 161 089 грн., в тому числі за другий квартал 2011 року. Дане від'ємне значення складається з від'ємного значення, що виникло за результатами діяльності підприємства у першому кварталі 2011 року (2 719 794 грн.) та від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2009-2010 роки, що увійшло до першого кварталу 2011 року відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (15 161 089 грн.). На підставі цих показників визначено об'єкт оподаткування за підсумками другого-третього кварталу 2011 року (рядок 08 декларації) «-17 243 568 грн.».

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 0000072300 від 30.01.2012, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач правомірно включив до податкової декларації з податку на прибуток підприємств другого-третього кварталів 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування в розмірі 15 161 089 грн., яке було сформоване наростаючим підсумком з врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування першого кварталу 2011 року з урахуванням збитків 2010 року.

Суд касаційної інстанції погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 цього Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 зазначеного Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкту оподаткування, що виникла у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

В подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року.

В свою чергу, правові наслідки формування від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Причому ані Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, судами обох інстанцій вірно зазначено, що позивач до складу витрат другого, другого-третього кварталів 2011 року правомірно включив від'ємне значення об'єкта оподаткування в розмірі 15 161 089 грн., яке було сформоване наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування першого кварталу 2011 року з урахуванням збитків 2010 року.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000572300 від 25.05.2012, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Актом перевірки встановлено, що фактичне постачання ТМЦ в сумі 570 790,32 грн. покупцю ПАТ «Ковельсільмаш» постачальником ТОВ «Компанія «Опціон», тобто перехід права власності від постачальника до покупця та отримання товару документально не підтверджено, а отже ПАТ «Ковельсільмаш» порушено п. 185.1 ст. 185, п. 198.2 ст. 198 ПК України та завищено суму податкового кредиту за липень 2011 року на 95 131,72 грн.

Так, ПАТ «Ковельсільмаш» до складу податкового кредиту за липень 2011 року включено суму ПДВ у розмірі 95 131,72 грн. за податковою накладною від 21.09.2010 № 53, виписаною постачальником ТОВ «Компанія «Опціон» на такі ТМЦ: вкладка бронзова до підшипника ковзання, рубашка бронзова до підшипника ковзання, втулка бронзова, загальною кількістю 20 штук на суму 570 790,32 грн. За даними проведених на підприємстві інвентаризацій за період з 01.07.2010 по 30.09.2011 залишків чи нестач ТМЦ не виявлено; обсяг придбання ТМЦ за податковою накладною від 21.09.2010 № 53 відображено в бухгалтерському обліку лише в липні 2011 року.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині податкового повідомлення-рішення № 0000572300 від 25.05.2012, суди попередніх інстанцій виходили з того, що доводи позивача про можливість віднесення до податкового кредиту ПДВ за такою податковою накладною протягом 365 календарних днів з дня її виписки є помилковими: такого права позивач набув би, якби ця накладна фіксувала факт вчинення господарської операції 21.09.2010.

Однак, висновки судів обох інстанцій в цій частині є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Отже, пункт 198.2 ст. 198 цього Кодексу визначає період виникнення права на формування суми податкового кредиту, але даний пункт не обмежує платника податків в частині періоду реалізації вказаного права (одним або декількома податковими періодами).

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

З огляду на вказані положення вбачається, що право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, у яких фактично відбулись операції; суми податку на додану вартість, вказані у таких податкових періодах можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані у межах 365 днів.

Належним доказом отримання податкових накладних є реєстри виданих та отриманих податкових накладних.

В даному випадку судами попередніх інстанцій не досліджено питання щодо моменту отримання позивачем податкової накладної № 53 від 21.09.2010 від ТОВ «Компанія «Опціон» з дослідженням при цьому відповідного реєстру виданих та отриманих податкових накладних.

Крім того, судами обох інстанцій не досліджено питання фактичного здійснення господарських операцій між позивачем і ТОВ «Компанія «Опціон», а саме: не досліджено руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами; не встановлено спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; не встановлено зв'язку між фактом придбання товарів і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку.

Також, судам попередніх інстанцій необхідно було встановити факт надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів, що придбані платником податку.

Для вирішення спору важливе значення має встановлення факту реєстрації та перебування контрагента платника податку в стані платника податку на додану вартість, що надає право такому платнику видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту

Лише за встановлення таких обставин по даній справі можливе прийняття законного та обґрунтованого рішення та правильне застосування норм матеріального права до встановлених обставин.

Згідно ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № 0000572300 від 25.05.2012 та направлення справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

Керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Допустити заміну по даній справі відповідача - Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби її правонаступником - Ковельською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області.

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Ковельсільмаш» задовольнити частково.

Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014 та постанову Волинського окружного адміністративного суду від 09.07.2012 скасувати в частині податкового повідомлення-рішення № 0000572300 від 25.05.2012 та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині судові рішення - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний