Постанова № 54051381, 15.03.2013, Чернівецький окружний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2013 р. м. Чернівці Справа №2а/2470/1715/12

Чернівецький окружний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Григораша В.О.;

суддів - Боднарюка О.В., Ковтюк В.О.;

секретаря судового засідання Дячука Д.А.;

за участю:

представника позивача ОСОБА_1;

представників відповідача ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4;

представника прокуратури ОСОБА_5,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Боянівка" до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Чернівецької області державної податкової служби про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

У поданому до суду адміністративному позові Товариство з обмеженою відповідальністю "Боянівка", в якому, із врахуванням зміни позовних вимог, просило визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернівцях від 29.07.2008 року №000185231/0, №000184231/0, №000060220/0 та податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами їх оскарження в адміністративному порядку від 20.08.2008 року №000184231/1, №000185231/1, №000060220/1 від 15.10.2008 року №000184231/2, №000185231/2, №000060220/2 та від 28.11.2008року №000184231/3, №000185231/3, №000060220/3.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що представниками відповідача проведена позапланова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ОСОБА_6 "Боянівка" вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 01.04.2006 року по 31.03.2008 року, за результатами якої складено акт перевірки № 2528/23-2/14273138 від 17.07.2008 року та прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Позивач вважає податкові повідомлення-рішення необґрунтованим, з наступних підстав.

Згідно договору купівлі-продажу об'єкта незавершеного будівництва, позивачем було придбано об'єкт незавершеного будівництва - завод технологічного обладнання, що розташований за адресою м. Чернівці, вул. Хотинська, 43.

26.05.2006 року позивач уклав з ТОВ "Ріліон-Компані" Попередній договір №1, з подальшим підписанням Додаткової угоди до договору від 27.03.2007 року №1. Даним договором передбачено, що позивач зобов'язується до 01.06.2007 року здійснити будівництво Гіпермаркету площею 12000 кв.м. та передати до 21.05.2008 року даний об'єкт у власність ОСОБА_6 "Ріліон-Компані". З метою фінансування будівництва ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" перерахувало позивачу грошові кошти на загальну суму - 40461001,00 грн. В акті перевірки здійснені платежі ТОВ "Ріліон-Компані" визнані, як аванси на будівництво Гіпермаркету.

Позивачем відповідно до п.п. 7.10.1 п.7 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" було обрано особливий порядок оподаткування будівельно-монтажних робіт по будівництву Гіпермаркету на умовах довгострокового договору. Отже, платник податку, який обрав особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором, повинен до завершення довгострокового контракту дотримуватися вимог п. 7.10. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Після завершення довгострокового договору він здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань у порядку, передбаченому п. п. 7.10.9. п. 7.10. ст. 7 вказаного Закону.

Позивач, з метою виконати остаточні зобов'язання, згідно Попереднього договору №1 від 26.05.2006 року із змінами від 27.03.2007 року, щодо передачі у власність ОСОБА_6 "Ріліон Компані" приміщення Гіпермаркету, 22 червня 2007 року отримав акт державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкту - Гіпермаркету продуктів харчування, затвердженого рішенням виконкому Чернівецької міської ради № 498/11 від 25.06.2007 року, а 17.07.2007 року ОСОБА_6 "Боянівка" було отримано свідоцтво про право власності на даний об'єкт, що є виконанням тільки першого етапу Попереднього договору №1 і не свідчить про його виконання в цілому. Враховуючи заборону відчудження окремих частин отриманого в ході приватизації обєкта незавершеного будівництва (куди входить приміщення Гіпермаркету) до повної добудови і здачі в експлуатацію всього обєкту ОСОБА_6 "Боянівка" не мала законних підстав для передачі збудованої споруди - Гіпермаркету - її фактичному власнику - ОСОБА_6 "Ріліон-Компані". У зв'язку з чим кінцевий термін виконання Попереднього договору №1 - було визначено 21.05.2008 року, що являється і кінцевим строком виконання довгострокового договору.

Підтвердженням правильності дій позивача являється лист ДПА в Чернівецькій області №23-209 від 23.01.2008 року в якому зазначено, що рішенням спірної комісії ДПА в Чернівецькій області від 23.01.2008 року по результатам розгляду заперечення позивача від 11.01.2008 року встановлено, що позивачем не допущено порушення умов терміну "довгостроковий договір (контракт), а також зазначено, якщо після завершення контракту, позивач не виконає умови, встановлені для податкового обліку та не відобразить відповідно до Закону результати його виконання в декларації, то тільки тоді можна буде констатувати, що договір на будівництво Гіпермаркету не відповідає вимогам довгострокового договору (контракту).

Враховуючи, що позивач виконав умови Попереднього договору №1 у визначений термін, уклав Основний договір з ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" та передав останньому збудовану споруду, то підстав для невизнання даного Договору довгостроковим немає. Окрім того, немає вимоги, що довгостроковий договір повинен укладатися виключно у вигляді договору будівельного підряду.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" не обмежено коло способів в результаті яких об'єкт включається в основні фонди замовника, Закон не визначає, як підставу для невизнання договору довгостроковим, той факт, що на першому етапі виконання договору право власності оформляється на виконавця. На користь платника свідчить і той факт, що Гіпермаркет оприбутковувався позивачем, як об'єкт незавершеного будівництва, амортизація не нараховувалась. Як об'єкт основних фондів Гіпермаркет був оприбуткований у травні 2008 року по завершенні виконання довгострокового договору товариством "Ріліон-Компані", таким чином була дотримана вимога Закону.

Позивач вважає, що відображати в податковому обліку операції з продажу основних фондів не можна, поки не відбудуться наступні події: одержана виручка від продажу повністю, відома балансова вартість об'єкта, а також повинен мати місце факт продажу даного об'єкту. Отже, позиція податкового органу, яка полягає у тому, що авансові платежі від ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" підлягають оподаткуванню за датою їх надходження є неправомірною.

Також, позиція позивача полягає в тому, що попередній договір №1 від 26.05.2006 року для цілей податкового обліку є довгостроковим договором, що передбачає законне право платника на вибір особливого порядку оподаткування результатів діяльності. В результаті такого вибору одержані кошти потрапляли у валові доходи раніше, ніж мали би потрапити, якби позивач такого вибору не зробив, тобто на протязі 2006-2007 років.

Таким чином позивач вважає, що ним не порушувався п. 11.3.1.п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Крім того, за даними акту перевірки встановлено, що в порушення п. 4.1. ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість по операціях з надання послуг оперативної оренди Гіпермаркету продуктів харчування внаслідок визначення бази оподаткування нижче за звичайні ціни". Сума заниження згідно акту становить 425850,00 грн.

Підпунктом 4.3.3. ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено, що методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. На час виникнення спірних правовідносин такого закону в Україні не було. Окрім цього, одного порівняння розміру плати за договором, укладеним між позивачем та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані", з розміром орендної плати за договором, укладеним між ОСОБА_6 "Караван" та ОСОБА_6 "Караван-Чернівці" абсолютно недостатньо для висновку про невідповідність орендної плати, визначеної договором від 26.05.2006 року з додатковими угодами №1 від 19.12.2006 року і №2 від 12.01.2007 року рівно звичайних цін. Податковий орган не довів, що орендна плата за договором від 15.02.2007 року, укладеним між ОСОБА_6 "Караван" та ОСОБА_6 "Караван Чернівці" є справедливою ринковою ціною в розумінні Закону. Позивач не погоджується з тим, що співставним з договором, за яким перевіряючими здійснено донарахування орендної плати до звичайних цін, є умови договорів на які ДПА у Чернівецькій області посилається у відповіді на заперечення до акту.

Крім того, за даними акту перевірки правочин між ОСОБА_6 "Укрбудінвест" та позивачем не відповідають вимогам закону, вчинені з метою ухилення від оподаткування, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства, внаслідок чого суперечать моральним засадам суспільства, а отже є нікчемними. Проте, викладена в акті інформація відносно дій осіб ОСОБА_6 "Укрбудінвест-2010", носить тільки інформаційний характер і не може являтись підставою, а тим більше відносно посадових осіб позивача, у встановлені в їхніх діях мети завідомо суперечної інтересам держави і суспільства, а також ухилення від оподаткування. Представлені перевірці документи підтверджують цивільні правові відносини між позивачем та ОСОБА_6 "Укрбудінвест-2010", так як договір від 06.12.2006 року на покупку трансформаторної підстанції укладений, відповідно до вимог чинного законодавства, а отже являється дійсним, до категорії договорів, які являються нікчемними не відноситься.

В акті перевірки вказано про завищення відхилення між даними перевірки та даними платника, тобто суми заниження та завищення податкових зобов'язань визначені за даними перевірки. Оскільки сукупно за період, що перевірявся сума завищення податкових зобов'язань перевищує суму заниження, то законних підстав для донарахування основного платежу з податку на додану вартість податковий орган не мав. Таким чином, повністю заперечується донарахування основного платежу податку на додану вартість у розмірі 5896721,0 грн.

Позивач вважає, що до платників податків на підставі п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 штрафні санкції застосовуються у випадку, якщо платник податків засуджений за скоєння злочину по ухиленню від сплати податків або у випадку здійснення платником податків декларування об'єкта оподаткування в занижених розмірах, наслідком якого стало заниження податкових зобов'язань і донарахування у зв'язку з цим за актом перевірки податкового зобов'язання за конкретним податком, збором у великих розмірах. При цьому, в кожному конкретному випадку при застосуванні вказаних штрафних санкцій необхідно врахувати визначення об'єкта оподаткування з врахуванням бази оподаткування для кожного податку.

Позивачем об'єкт оподаткування оцінений та декларувався виходячи з договірної ціни Попереднього договору в сумі 47300 тис. грн., в т.ч. ПДВ 7883,33 тис. грн. Нарахування та сплата ПДВ здійснювались у відповідності до Закону України "Про податок на додану вартість", у відповідності з яким, датою виникнення податкових зобов'язань виконавця з контрактів, визначених довгостроковими відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", є дата збільшення валового доходу виконавця довгострокового контракту. Податковий орган не погодився з датами виникнення податкових зобов'язань платника, що ніяким чином не впливає на оцінку об'єкту оподаткування.

Законодавець встановлює граничний розмір суми санкцій виходячи з 50 % суми недоплати сукупно за весь строк недоплати. Якщо у платника податків рахується переплата податкового зобов'язання, то сума недоплати податкового зобов'язання визначається та донараховується контролюючим органом з урахуванням такої переплати.

Крім того, позивач зазначив, що 11.09.2006 року ним був укладений з фірмою "Egres a.s." Договір №В/1 та акти №1 від 25.10.2006 року №2 від 11.12.2006 року, №3 від 27.06.2007 року приймання-передачі виконаних робіт до нього, які підтверджують надання фірмою "Egres a.s." послуг по проведенню розробки дизайну плитки, лабораторних випробувань технічних параметрів плитки, сертифікації плитки в Україні. Вказані послуги не можуть згідно п. 13.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" вважатись отриманими нерезидентом від його господарської діяльності на території України доходами, оскільки вони не відповідають ознакам, встановленим п.п. 1.32., 1.36. ст. 1 цього Закону. Нерезидент надавав послуги позивачу за разовим договором.

Компанія "Egres a.s.", як нерезидент, комерційної діяльності на території України не здійснювала та представництв на території України не створювала, а тому доходи зазначеної компанії у зв'язку із наданням послуг для позивача згідно контракту від 11.09.2006 року не можуть бути оподатковані згідно Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". За вказаних обставин, донарахування суми податку на прибуток іноземних юридичних осіб здійснено неправомірно.

В судовому засіданні представник позивача підтримав заявлений позов та просив суд задовольнити його у повному обсязі, з підстав викладених в позовній заяві та наданих під час розгляду справи пояснень, які виклав письмово.

Не погоджуючись із позовними вимогами відповідач надав суду письмові заперечення виходячи з наступного.

Представниками відповідача проведена виїзна позапланова документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства позивачем. Проведена перевірка оформлена актом від 17.07.2008 року, на підставі якого винесенні оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Щодо застосування позивачем норм п. 7.10 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідача зазначає, що попередній договір №1 від 26.05.2006 року містить значення термінів, що використовуються в цьому договорі, та сам предмет Договору. З метою правомірного набуття права власності ОСОБА_6 "Ріліоні-Компані" на Гіпермаркет, сторони зобов'язуються укласти у майбутньому в строк та на умовах, визначених цим Договором, Основний договір. За договором ОСОБА_6 "Ріліоні Компані" зобов'язується перерахувати позивачу з метою забезпечення укладення Основного договору та його оплати завдаток.

Таким чином, завдаток отриманий позивачем у грошовій формі, виступає гарантією укладання договору купівлі-продажу нерухомості та попередньою оплатою за Основним договором - договором купівлі-продажу. І зовсім не йде мова, як стверджує позивач, про надання авансу замовником будівництва.

Для ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" перерахування авансів на фінансування будівництва ще неіснуючого Гіпермаркету є незавершеними капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи. Оскільки аванси ОСОБА_6 "Ріліоні-Компані" на фінансування будівництва Гіпермаркету є незавершеними капітальними інвестиціями, а не прямими інвестиціями або реінвестиціями у корпоративні права, емітовані позивачем, то їх необхідно включити до обсягів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість по першій події - даті надходження коштів.

На виконання зазначеного договору ОСОБА_6 "Ріліоні-Компані" перерахувало на рахунок позивача в якості завдатку кошти на загальну суму 40461001,00 грн., в т.ч. ПДВ 6743500,17 грн. Виконання при цьому з свого боку умову Попереднього договору №1, а саме: перерахування завдатку за майбутнє набуття ОСОБА_6 "Ріліон"-Компані" у позивача права власності на Гіпермаркет.

Враховуючи те, що кошти з моменту їх отримання можуть використовуватись отримувачем - позивачем без обмежень, вони є валовим доходом платника податку та підлягають оподаткуванню податком на додану вартість відповідно до п.п. 7.3.1. п. 7.3. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", податком на прибуток по даті їх надходження відповідно до п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Згідно договору купівлі-продажу від 21.05.2001 року позивач придбав у регіонального відділення Фонду державного майна України по Чернівецькій області об'єкт незавершеного будівництва державної власності - завод технологічного обладнання, що знаходиться на балансі держаного підприємства "Чернівецький завод технологічного обладнання". Пункт 5.8 цього договору передбачає заборону відчуження об'єкта до моменту завершення будівництва і введення об'єктів в експлуатацію.

Крім того, перевіркою встановлено, що фінансування будівництва Гіпермаркету здійснювалось за рахунок кредитних коштів із забезпечення їх іпотечними договорами. Надання кредитів здійснювалось за умови оформлення іпотечних договорів.

Відповідач зазначає, що ніякі етапи виконання попереднього договору не передбачені ні законодавчо, ні змістом самого Попереднього договору №1 від 26.05.2006 року. ОСОБА_1 природно, існують умови за якими може бути укладений договір купівлі-продажу нерухомого майна - а саме, тільки після створення самого майна та реєстрації права власності на це майно. Тому й немає ніякої суперечності в тому, що умовами Попереднього договору до укладання Основного договору передбачено обов'язки позивача.

Відповідач зазначив, що змісту лише п. 2.1 Попереднього договору недостатньо, для того щоб ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" вважати замовником будівництва Гіпермаркету, позивача - виконавцем та продавцем результатів будівельних робіт, а взаємовідносини між ними такими, до яких чинним законодавством передбачено застосування норм порядку оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань.

Особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором, платник податку може обрати, зокрема, за договором будівельного підряду.

В червні 2007 року позивач завершив виконання робіт по будівництву Гіперамаркету продуктів харчування, що підтверджується актом державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта від 22.06.2007 року. На даний об'єкт позивач отримав свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 17.07.2007року.

Станом на 01.04.2008 року за позивачем рахувалась кредиторська заборгованість перед ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" в сумі отриманих грошових коштів - 40461001 грн. Тобто позивач доходи та податкові зобов'язання по ПДВ визначив відповідно до коефіцієнту виконання такого довгострокового контракту, а витрати - на рівні фактичних витрат.

Передбачивши в попередньому договорі зарахування створеного майна на свій баланс, баланс виконавця будівельних робіт та реєстрації на себе права власності на нерухоме майно, позивач не мав права відображати доходи та витрати відповідно до особливого порядку оподаткування результатів діяльності, що здійснюються за довгостроковим договором.

Гіпермаркет є основними фондами позивача, згідно договору оренди від 26.05.2006 року, додаткових угод до договору оренди №1 від 19.12.2006 року, №2 від 12.01.2007 року, та акту прийому-передачі в липні 2007 року. Позивачем здійснено виготовлення власних основних фондів, щодо яких не мали відображатись валові доходи та валові витрати в декларації з податку на прибуток. А завдаток від ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" на загальну суму 40461001 грн., в т.ч. ПДВ 6743500,17 грн., слід вважати попередньою оплатою за договором купівлі-продажу, та оподатковувати податком на прибуток по першій події - даті надходження коштів.

Щодо визначення бази оподаткування нижче за звичайні ціни, то з цього приводу відповідач зазначив, що позивачем надано в оренду ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" - Гіпермаркет продуктів харчування - нежитлове приміщення загальною площею 12000 м. кв., яке знаходиться у торгово-виставковому комплексі "Боянівка". Орендна плата становить 24000,0 грн. за місяць, у тому числі 4000,0 грн. податку на додану вартість. Це ж саме нежитлове приміщення загальною площею 12000 м. кв. згідно договору суборенди від 15.12.2006 року ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" надає в оренду ОСОБА_6 "Караван". Сума орендної плати 33,0 грн. за 1 кв. м., загальна сума 369000,0 грн. щомісяця. В свою чергу ОСОБА_6 "Караван" нежитлове приміщення загальною площею 12000 кв. м. згідно договору піднайму від 15.02.2007 року надає в оренду ОСОБА_6 "Карван Чернівці". Сума орендної плати 34,0 грн. за 1 м. кв., загальна сума 408000,0 грн. щомісяця. Зазначений договір погоджений з директором ОСОБА_6 "Боянівка" ОСОБА_7 Тобто, одне і те саме житлове приміщення здано в оренду з розміром орендної плати за 24000,00 грн. щомісячно, при тому, що ОСОБА_6 "Караван" це ж нежитлове приміщення здано в оренду з розміром орендної плати за 408000,0 грн., щомісячно. В даному випадку база оподаткування по податку на додану вартість визначається за звичайними цінами, тобто виходячи із розрахунку 408000,00 грн. щомісячно, а сума заниженого податку на додану вартість склала 425850,46 грн.

Щодо оподаткування доходів нерезидентів отриманих на території України відповідач зазначає, що загальна вартість наданих позивачу іноземною фірмою "Erges a.s." з виконання неризедентом послуг, щодо контролю технологічного процесу укладки напільної плитки на об'єктах позивача складає 75737,75 Євро. Станом на 31.03.2008 року по бухгалтерському обліку позивача на рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками, по вказаному контракту, рахується кредиторська заборгованість за надані нерезидентом послуги в сумі 1020,40 Євро або 6935,96 грн., яка виникла 11.12.2006 року. На дату закінчення перевірки торговий комплекс для якого проводилися нерезидентом вищезазначені послуги знаходиться в незавершеному будівництві. Вчинення позивачем вищевказаних правопорушень призвело до заниження податку з доходів нерезидентів на загальну суму 73500,02 грн.

Щодо застосування штрафних санкцій на підставі п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України №2181-ІІІ, відповідач зазначає, що внаслідок неправомірного застосування норм порядку оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань допустило декларування недооцінених об'єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, що призвело до заниження податкових зобов'язань у великих розмірах. Великими розмірами у 2006 році було 840 тис. грн., у 2007 році - 1200 тис. грн.

Представники відповідача в судовому засіданні позов не визнали, просили у його задоволенні відмовити, з підстав викладених у запереченнях проти позову та наданих додаткових пояснень пі час розгляду справи, які викладено письмово.

Представник прокуратури в судовому засіданні заперечував проти задоволення позовних вимог, вважає їх безпідставними та необгрунтованими.

Справа судом першої інстанції слухалась повторно після скасування Вищим адміністративним судом України 18.06.2012року в касаційному порядку постанови Господарського суду Чернівецької області від 09.07.2010 р року та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2011 року у справі № 2/1 за даним позовом, якими у задоволенні позовних вимог було відмовлено повністю.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши думку представників сторін, дослідивши та оцінивши надані докази в сукупності, проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що у задоволенні адміністративного позову слід відмовити, з таких підстав.

На підставі направлення від 18 червня 2008 року № 2965 та направлення від 3 липня 2008 року № 2605, виданих державною податковою адміністрацією в Чернівецькій області посадовими особами державної податкової адміністрації в Чернівецькій області та державної податкової інспекції у м. Чернівці, відповідно до наказу від 18 червня 2008 року № 243, наказу від 3 липня 2008 року № 253 державної податкової адміністрації в Чернівецькій області, заяви ОСОБА_6 «Боянівка» від 18.06.2008 року № 596 в період з 19.06.2008 року по 10.07.2008 року проведена позапланова виїздна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ОСОБА_6 "Боянівка" вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2006 року по 31.03.2008 року.

Судом встановлено, що в періоді за який здійснено перевірку, ОСОБА_6 "Боянівка" здійснювало будівництво Гіпермаркету продуктів харчування на базі об'єкту незавершеного будівництва державної власності - заводу технологічного обладнання, що в м. Чернівці по вул. Хотинська, 43.

За результатами проведеної перевірки складено акт № 2528/23-2/14273138 від 17.07.2008 року, на підставі якого Державною податковою інспекцією у м. Чернівці прийняті податкові повідомлення-рішення від 29 липня 2008 року:

-№000185231/0, яким з посиланням на порушення п.п.4.2.5 п.4.2 ст.4, п.п.5.3.2 п.5.3 ст.5, п.п.7.10.6 ст.7, п.п. 11.3.1 п.11.3 ст.11, ст. 20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", п.п. 17.1.3, п.п. 17.1.6 п.17.1, ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" позивачу донараховано 7 537 671,00 грн. податку на прибуток за основним платежем і 7 739 901,00 грн. штрафних санкцій;

- № 000184231/0 яким, з посиланням на порушення п.4.1 ст.4, п.п.7.2.6 п.7.2 п.п.7.3.1, п.п.7.3.7 п.7.3,п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7, ст.10 Закону України "Про податок на додану вартість", п.п.17.1.3,п.п.17.1.6 п.17.1, ст.7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" позивачу донараховано податок 5 896 721,00 грн. податку на додану вартість за основним платежем і 5 983 444,00 грн. штрафних санкцій;

- № 000060220/0 яким, з посиланням на порушення п. 13.1, п. 13.2 ст. 13, ст. 20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та ст. 8 Постанови КМУ від 06.05.2001 р. №470 "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування" позивачу донараховано податкового зобов'язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі -73500,00 грн. грн. та штрафних санкцій на суму 147 000,04 грн.

Вищезазначені податкові повідомлення-рішення оскаржувались в адміністративному порядку: первинна скарга подавалась до Державної податкової інспекції у м. Чернівці, яка своїм рішенням № 30212/25-014 від 20 серпня 2008 року подану скаргу залишила без задоволення та прийняла податкові повідомлення-рішення від 20 серпня 2008 року № 000184231/1, № 000185231/1, №000060220/1. Подані скарги були відхилені також Державною податковою адміністрацією в Чернівецькій області прийнявши податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2008 року № 000184231/2, № 000185231/2, №000060220/2. Державною податковою інспекцією у м. Чернівці за результатами розгляду повторної скарги від 25 листопада 2008 року прийняла податкові повідомлення-рішення № 000184231/3, № 000185231/3, №000060220/3, якими знову підтвердила свої раніше прийняті рішення, які позивач також просив суд визнати недійсними та скасувати (т.1, а.с.164- 218).

З матеріалів справи та акту перевірки встановлено, що 21.05.2001 року ОСОБА_6 "Боянівка" відповідно до умов договору купівлі - продажу № КП-281-НБ придбано в регіонального відділення Фонду державного майна України по Чернівецькій області об'єкт незавершеного будівництва державної власності - завод технологічного обладнання, що знаходився на балансі державного підприємства "Чернівецький завод технологічного обладнання" (м. Чернівці, вул. Хотинська,43) на земельній ділянці площею 14,7 га. Пунктом 5.8 цього договору встановлено заборону відчуження об'єкту до моменту завершення будівництва і введення об'єктів в експлуатацію.

26.05.2006 року між позивачем та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані", керуючись підпунктом 3) пункту 1 статті 3, статтею 628, статтею 635 Цивільного кодексу України; статтею 182 Господарського кодексу України, іншими нормативними актами України укладено Попередній договір № 1 із змінами від 26.05.2007 року, в якому сторони взяли на себе зобовязання укласти в майбутньому у строк і на умовах, визначених цим договором, Основний договір, з метою правомірного набуття ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" права власності на Гіпермаркет продуктів харчування, що знаходиться за адресою вул. Хотинська, 43, м. Чернівці (п. 1.1). Згідно з умовами попереднього договору позивач зобовязувався не пізніше 20.04.2007 р. завершити будівництво та облаштування Гіпермаркету, здати в експлуатацію Державній приймальній комісії, отримати акт про введення Гіпермаркету в експлуатацію та провести державну реєстрацію права власності на нього (п.2.1.) З метою забезпечення укладання Основного договору ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" зобовязувалось перерахувати ОСОБА_6 "Боянівка" кошти на загальну суму 47300000,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму 7883333,00 грн. (п.2.2.1) Після виконання позивачем умов попереднього договору, ОСОБА_6 "Боянівка" та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" зобов'язувались укласти Основний договір (договір купівлі-продажу), предметом якого є передача позивачем ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" Гіпермаркету продуктів харчування, яке набуває право власності на нього з моменту державної реєстрації Основного договору (п.3.1) (а.с. 317-328, т. 1).

Наказом ОСОБА_6 "Боянівка" від 29.05.2006 року №12/1 попередній договір №1 від 26.05.2006 року визнано довгостроковим, оподаткування доходів від виконання договірних зобовязань за цим договором, здійснюється в порядку, визначеному п. 7.10. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (а.с. 329, т. 1).

Так, відповідно до положень п.п. 7.10.1 п. 7.10 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", платник податку може вибрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом).

Згідно приписів п.п. 7.10.2 цієї ж статті, під терміном "довгостроковий договір (контракт)" слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу "інженіринг", науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Крім того, п.п. 7.10.3 ст. 7 цього ж Закону України встановлено, що виконавець самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у зв'язку із виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту.

За вимогами п.п. 7.10.7 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" витрати і доходи, понесені (нараховані) виконавцем довгострокового договору (контракту) протягом звітного періоду, включаються до складу валових витрат або валових доходів такого виконавця за наслідками такого періоду в сумах, визначених підпунктами 7.10.5 та 7.10.6 цієї статті, відповідно до яких доход виконавців у звітному періоді визначається як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового договору (контракту) на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового контракту, а витрати виконавця у звітному періоді визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних із виконанням довгострокового договору (контракту) у такому звітному періоді.

Тобто, виконавець довгострокового договору самостійно визначає доходи і витрати при виконанні вказаного договору. Таким чином, кінцева сума податкових зобовязань за результатами діяльності виконавця довгострокового договору (контракту), визначається після завершення довгострокового договору (контракту) шляхом перерахунку податкових зобов'язань із застосуванням фактичного коефіцієнту (остаточного).

Таким чином, операції по будівництву і облаштуванню Гіпермаркету оподатковувались ОСОБА_6 "Боянівка", як операції із виконання довгострокового контракту, а валові доходи і податкові зобов'язання з ПДВ визначались відповідно до коефіцієнту виконання довгострокового контракту (незалежно від дати та суми надходження попередньої оплати), а витрати і податковий кредит - на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних із виконання довгострокового договору. При цьому ОСОБА_6 "Боянівка" обрало особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюються за довгостроковим договором (контрактом).

На виконання умов попереднього договору ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" у період з 09.06.2006 р. по 14.04.2007 р. перерахувало позивачу завдаток в сумі 40461001,00 грн., у т.ч. 6743500,17 грн. податку на додану вартість. Зазначені кошті частково були використані ОСОБА_6 "Боянівка" на надання директору і засновнику ОСОБА_6 "Боянівка" безвідсоткової позики в сумі 26407406,00 грн.

В платіжних дорученнях ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" на перерахування грошових коштів в розмірі 40461001,00 грн. в призначенні платежу зазначено: частина завдатку по попередньому Договору № 1 від 26.05.2006 року, укладеному з ОСОБА_6 "Боянівка", в т.ч. ПДВ. Кожне платіжне доручення на перерахування коштів від ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" містить в призначенні платежу текст про сплату податку на додану вартість, що в свою чергу свідчить про те, що відбулася подія із зарахування коштів від покупця на банківський рахунок продавця як оплата товарів, що підлягають поставці та є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Пунктом 5.1 Попереднього договору ОСОБА_6 "Боянівка" надано можливість без обмежень використовувати кошти, отримані від ОСОБА_6 "Ріліон-Компані", з моменту їх отримання, а саме: «Сторона-1 має право використовувати кошти, отримані згідно пункту 2.2.1 цього Договору, на виконання своїх грошових зобов'язань перед третіми особами, у тому числі повністю або частково не пов'язаних з будівництвом Гіпермаркету».

В деклараціях по податку на прибуток до валових доходів від виконання довгострокових договорів позивачем включено доходи на загальну суму 39417214,00 грн.

Рішенням Виконавчого комітету Чернівецької міської ради від 25.06.2007 року №498/11 "Про затвердження актів державних приймальних комісій про прийняття обєктів в експлуатацію" (делеговані повноваження) затверджено акти державних приймальних комісій від 22.06.2007 року про прийняття в експлуатацію Гіпермаркета продуктів харчування на вул. Хотинській, 43 (а.с. 194, т. 4).

Відповідно до акта державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта від 22.06.2007 року, Гіпермаркет продуктів харчування прийнято в експлуатацію, вартість об'єкту 35850400,00 грн. На даний об'єкт ОСОБА_6 "Боянівка" видано свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 17.07.2007 року відповідно до рішення виконкому Чернівецької міської ради від 25.06.2007 року № 498/11. Відповідно до бухгалтерської довідки № 14069 від 01.07.2007 року Гіпермаркет оприбутковано позивачем як об'єкт незавершеного будівництва.

Згідно договору купівлі-продажу Гіпермаркету від 21.05.2008 року, який укладено між ОСОБА_6 "Боянівка" (Продавець) та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" (Покупець), предметом договору є наступне: Продавець передає у власність, а Покупець набуває у власність Гіпермаркет продуктів харчування на умовах даного договору. У відповідності до витягу з Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна від 21.05.2008 року та витягу з Державного реєстру іпотек від 21.05.08 року Гіпермаркет перебував під забороною та в іпотеці у ВАТ "Укрексімбанк". Покупець бере на себе всі обтяження на придбане ним майно у тому обсязі і на тих умовах, що існували до набуття ним права власності на предмет купівлі-продажу за даним договором. Дозвіл ВАТ "Укрексімбанк" на продаж майна за даним договором надано згідно листа №158-04/2763 від 16.05.2008 року. Договором визначено, що Продавець зобов`язаний одночасно із підписанням акту прийому-передачі Гіпермаркету передати Покупцю оригінал технічного паспорту та усю проектно-кошторисну документацію по його будівництву; обов`язок Продавця передати Гіпермаркет Покупцеві вважається належним чином виконаним з моменту передачі Покупцеві цих документів на Гіпермаркет. Даний договір вважається укладеним згідно з ч.3 ст.640 ЦК України з моменту його нотаріального посвідчення та державної реєстрації і діє до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань (т.1, а.с.330-335).

Відповідно до акту приймання-передачі від 04.06.2008 року до договору купівлі-продажу від 21.05.2008 року Продавець (ОСОБА_6 "Боянівка") передає, а Покупець (ОСОБА_6 "Ріліон-Компані") приймає у власність Гіпермаркет продуктів харчування, що розташований за адресою Чернівецька область, м.Чернівці, вул.Хотинська, буд.43 (т.1, а.с.336-337).

Тобто, будівля Гіпермаркету перейшла до складу основних фондів Покупця на підставі договору купівлі-продажу.

Фактично між ОСОБА_6 "Боянівка" та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" мали місце господарські відносини з операції по купівлі-продажу нерухомого майна, які були оформлені складною угодою, яка включала в себе укладання між сторонами попереднього договору та основного договору (договору купівлі-продажу нерухомого майна).

Відповідно до ст. 317 Господарського Кодексу України відносини між замовником та виконавцем у сфері капітального будівництва регулюються договорами підряду. Згідно зі ст. 318 цього Кодексу за договором підряду одна сторона (підрядчик) зобовязується своїми силами i засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати i здати замовникові у встановлений строк визначений договором обєкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобовязується передати підрядчику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом обєкти i оплатити їх.

Предметом такого договору є роботи, повязані з будівництвом обєкта, зобовязання з виконання яких покладаються на підрядчика. Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 р. №68. Предметом договору підряду є роботи, пов'язані з будівництвом об'єкта, обов'язок щодо виконання яких покладається на підрядника. Власником результату виконаних робіт (об'єкта будівництва) є замовник, якщо інше не передбачено договором

За приписами ч. 1 ст. 875, ч.1 ст. 876, ч. 1 та ч. 2 ст. 877 ЦК України за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт, та до кошторису, що визначає ціну робіт, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик та передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт та оплатити роботи. Договором будівельного підряду мають бути визначені склад і зміст проектно-кошторисної документації, а також має бути визначено, яка із сторін і в який строк зобов'язана надати відповідну документацію. Власником об'єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором.

Документальним оформленням приймання-передачі завершених робіт (об`єкта будівництва) для будівельних організацій та будівельних структурних підрозділів підприємств усіх видів економічної діяльності незалежно від форм власності, які виконують будівельні та монтажні роботи, інші підрядні роботи із залученням усіх інших джерел фінансування (крім бюджетних коштів або коштів підприємств, установ та організацій державної форми власності) є довідка про вартість виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3).

Згідно ст. 656 ЦК України предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Укладання попереднього договору є доцільним у таких випадках, коли майно, яке буде предметом основного господарського договору, ще не існує або ще не належить на праві власності продавцю, чи обтяжено правами на неї третіх осіб.

Отже, Попередній договір містить істотні умови договору купівлі-продажу, і не містить істотних умов договору підряду в капітальному будівництві. Істотні умови Попереднього договору відповідають істотним умовам Основного договору від 21.05.2008 року.

Виходячи з правової природи попереднього договору, визначеної ст.635 Цивільного кодексу України; статтею 182 ГК України попереднім є договір, сторони якого зобов`язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Згідно ст. 182 ГК України попередній договір повинен містити умови, що дозволяють визначити предмет, а також інші істотні умови основного договору. До укладення попередніх договорів не застосовується загальний порядок укладення господарських договорів. Відносини щодо укладення попередніх договорів регулюються Цивільним кодексом України.

Однією з умов Попереднього договору №1 від 26.05.2006 р. із змінами згідно додаткової угоди від 27.03.2007 р., яка дозволяє визначити предмет Основного договору купівлі-продажу, є умова щодо зобов`язання Сторони-1 (ОСОБА_6 "Боянівка") не пізніше 20.04.2007 р. завершити будівництво та облаштування Гіпермаркету, не пізніше 01.06.2007 р. отримати на Гіпермаркет акт державної приймальної комісії про введення його в експлуатацію, а також технічний паспорт і свідоцтво про право власності та провести державну реєстрацію прав власності на нього; не пізніше 21.05.2008 р. завершити будівництво Об`єкту, здати Об`єкт в експлуатацію Державній комісії, отримати на нього у встановленому порядку технічний паспорт і свідоцтво про право власності та провести державну реєстрацію прав власності на нього; вивести з Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна та з Державного реєстру іпотек Гіпермаркет та інші умови. Тобто предметом купівлі-продажу має бути необтяжене нерухоме майно готовий до експлуатації Гіпермаркет продуктів харчування.

Як і в Попередньому договорі так і в Основному договорі відсутні істотні умови договору підряду в капітальному будівництві. В обох договорах істотними умовами є умови договору купівлі-продажу, правомірне набуття ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" права власності на Гіпермаркет.

В даному випадку є покупець та продавець нерухомого майна, і відсутні замовник та виконавець підрядних робіт по капітальному будівництву Гіпермаркету. ОСОБА_6 "Боянівка" здійснювало будівництво на власній земельній ділянці, проектна документація на будівництво також розроблена генеральним проектувальником ОСОБА_6 "Боянівка", затвердження кошторису вартості будівництва та приймання виконаних підрядних робіт у ОСОБА_6 "Боянівка" ніякий замовник не здійснював.

Крім того, виконання істотних умов за договорами купівлі-продажу залежало від виконання зобов`язань ОСОБА_6 "Боянівка" за договором купівлі продажу з регіональним відділенням Фонду державного майна України по Чернівецькій області від 21.05.2001 р. №КП-281-НБ, оскільки пунктом 5.8 цього договору передбачено заборону відчуження обєкта до моменту завершення будівництва і введення обєктів (тобто всіх окремих споруд) в експлуатацію), не є підставою для визначення Попереднього договору як договору на здійснення капітального будівництва на замовлення ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" з плановою тривалістю договору більше ніж 9 місяців.

Зважаючи на вищевикладене, ні окремо взятий Попередній договір №1 від 26.05.2006 р. з додатковою угодою №1 від 27.03.2007 р. до нього, ні в цілому взаємовідносини між ОСОБА_6 "Боянівка" та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" за складною угодою, яка включала в себе укладання між сторонами попереднього договору та основного договору (договору купівлі-продажу нерухомого майна) не містять істотних умов, на підставі яких їх можна було б віднести до контрактів на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, а також на створення нематеріальних активів, повязаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем.

Таким чином, за своєю правовою природою договір від 21.05.2008 р., який укладено між ОСОБА_6 "Боянівка" (Продавець) та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" (Покупець), не є договором на виготовлення та будівництво будівлі Гіпермаркету, тобто не є договором будівельного підряду у сфері капітального будівництва, а є Попереднім договором купівлі-продажу нерухомого майна, яким визначено умови за яких буде укладено Основний договір купівлі-продажу Гіпермаркету. Предметом цього договору не є продаж результатів будівельних робіт в капітальному будівництві на замовлення ОСОБА_6 "Ріліон-Компані". Відсутнє також документальне оформлення приймання-передачі завершених робіт (об`єкта будівництва) відповідно до типових первинних документів (ф.№КБ-2, ф. №КБ-3).

В договорі купівлі-продажу Гіпермаркету від 21.05.2008 року зазначено, що він укладений на виконання Попереднього договору купівлі-продажу №1, укладеного між сторонами 26.05.2006 року та додаткової угоди №1 від 27.03.2007 р. до нього. Тобто, в даному основному договорі сторони вже самі визначили, що Попередній договір №1 стосується купівлі-продажу, а не будівництва Гіпермаркету.

З огляду на викладене, суд вважає, що відображення в податковому обліку ОСОБА_6 "Боянівка" господарських операцій з ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" за Попереднім договором №1, укладеним між сторонами 26.05.2006 р. та додатковою угодою №1 від 27.03.2007 р. до нього, як операції з виконання довгострокових договорів (контрактів), не відповідає законодавству України, яким регулюється укладання господарських договорів, та пп. 7.10.2 п. 7.10. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Таким чином, матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_6 "Боянівка" отримало від ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" не лише завдаток на підтвердження зобов'язання укладення в майбутньому Основного договору, а і часткову оплату основного договору (договору купівлі-продажу Гіпермаркету) у вигляді грошових коштів у розмірі 40461001,00 грн., в тому числі ПДВ.

Враховуючи зазначене, ОСОБА_6 "Боянівка" при будівництві Гіпермаркету повинно відобразити його в складі основних засобів (підприємство володіє свідоцтвом на право власності та надає дане приміщення в оренду). Позивачем завищено валові витрати в сумі 35 850 400,00 грн. на вартість витрат по виготовленню, будівництву власних основних фондів.

Часткова оплата основного договору (договору купівлі-продажу гіпермаркету) у вигляді грошових коштів у розмірі 40 461 001,00 грн., в тому числі ПДВ 6 743 500,16 грн., які ОСОБА_6 "Боянівка" отримало від ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" підлягає включенню до валових доходів та податкових зобов'язань з податку на додану вартість у період надходження за правилом першої події.

В листах Державної податкової адміністрації України від 14.12.2004 року № 626/4/15-2410, від 11.05.2006 року № 8842/7/15-0317, від 12.04.2007 року № 4047/5/15-01 (на виконання доручення Кабінету Міністрів України від 14.03.2007 року № 102149/1/1 -1 були надані роз'яснення щодо порядку оподаткування операцій за договорами купівлі-продажу нерухомості, у яких гарантією виступає завдаток.

Згідно вказаних податкових роз'яснень завдаток, отриманий платником податку у грошовій формі, який виступає гарантією укладення договору купівлі-продажу нерухомості, включається до валового доходу такого платники податку відповідно до норм пункту 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до п. 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Згідно пункту 4.1 статті 4 зазначеного Закону валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Підпунктом 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше; - або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; - або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Згідно підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Відповідно до підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: - або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; - або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Позивачем при будівництві Гіпермаркету продуктів харчування неправомірно застосовано норми: п. 7.10 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 334/94-ВР - оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань, п.п. 7.3.7 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР датою виникнення податкових зобов'язань виконавця з контрактів, визначених довгостроковими відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», є дата збільшення валового доходу виконавця довгострокового контракту. В податковому обліку доходи по вказаних операціях мають бути відображені відповідно до п.п. 11.3.1 п.11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР по першій із подій (даті зарахування коштів).

Податкові зобов'язання по податку на додану вартість повинні бути відображені відповідно до п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" по першій із подій (даті зарахування коштів). Позивачем - ОСОБА_6 "Боянівка" здійснено виготовлення власних основних фондів, щодо яких не мали відображатись валові доходи та валові витрати з декларації з податку на прибуток.

Перевіркою також встановлено, що в порушення п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" ТзОВ "Боянівка" занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість по операціях з надання послуг оперативної оренди Гіпермаркету продуктів харчування, внаслідок визначення бази оподаткування нижче за звичайні ціни.

Так, 26.05.2006 року між позивачем (орендодавець) та ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" (орендар) укладено Договір оренди у відповідності до якого орендодавець передає орендарю у тимчасове платне володіння і користування нежитлове приміщення загальною площею 11000 м.кв., яке знаходиться у торгово-виставковому комплексі Боянівка за адресою м. Чернівці, вул. Хотинська, 43. Орендна плата складає 22000,00 грн. у тому числі 3666,67 грн. податку на додану вартість за один місяць (а.с. 338-340, т. 1).

Додатковою угодою №1 до договору оренди від 26.05.2006 року площа нежитлового приміщення складає 12000 м.кв., орендна плата складає 24000,00 грн. у тому числі 4000,00 грн. податку на додану вартість за один місяць (а.с. 341, т. 1). Додатковою угодою №2 до договору оренди від 26.05.2006 року даний договір укладений строком на 1090 днів, обчислення строку даного договору розпочинається з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі Гіпермаркету (а.с. 342, т. 1). Акт прийому-передачі нежитлового приміщення (Гіпермаркету) згідно договору оренди від 26.05.2006 року підписаний сторонами 01.07.2006 року (а.с. 343, т. 1). Додатковою угодою про внесення змін в договір оренди від 26.05.2006 року від 01.06.2007 року договір доповнено пунктом відповідно до якого орендар зобовязується щомісячно, наступного за оплачуваним, компенсувати орендодавцю вартість комунальних послуг на основі виставлених рахунків (а.с. 344).

Це ж саме нежитлове приміщення загальною площею 12000 м. кв. згідно договору суборенди від 15.12.2006 року ОСОБА_6 "Ріліон-Компані" надає в оренду ОСОБА_6 "Караван". Сума орендної плати 33,0 грн. за 1 кв. м., загальна сума 369000,0 грн. щомісяця.

В свою чергу ТОВ "Караван" нежитлове приміщення загальною площею 12000 кв. м. згідно договору піднайму від 15.02.2007 року надає в оренду ОСОБА_6 "Карван Чернівці". Сума орендної плати 34,0 грн. за 1 м. кв., загальна сума 408000,0 грн. щомісяця. Зазначений договір погоджений з директором ОСОБА_6 "Боянівка" ОСОБА_7

Тобто, одне й те саме нежитлове приміщення ОСОБА_6 "Боянівка" здано в оренду з розміром оплати 24000,00грн. щомісячно, при тому, що ТОВ "Караван" це нежитлове приміщення здано в оренду з розміром орендної плати за 408000,00грн. щомісячно. При цьому сторони, які є взаємонезалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи послуги), а також ціни, які склались на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг), передаються в оперативну оренду за цінами, відмінність між мінімальними та максимальним рівнем яких становить більше 20% (2грн. за 1 кв. м. -34 грн. за 1 кв.м.). В даному випадку база оподаткування по податку на додану вартість визначається за звичайними цінами, тобто із розрахунку 408000,00грн. щомісячно, а сума заниженого податку на додану вартість склала 425850грн.

Враховуючи зазначене, суд погоджується з висновками податкового органу, що ОСОБА_6 "Боянівка" протиправно, в порушення п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість по операціях з надання послуг оперативної оренди Гіпермаркету продуктів харчування внаслідок визначення бази оподаткування нижче за звичайні ціни.

Що стосується оподаткування доходів нерезидентів, отриманих на території України, судом встановлено, що перевіркою правильності та своєчасності оподаткування доходів нерезидентів, отриманих не території України, дотримання вимог «Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів», затвердженого наказом ДПА України від 16.01.1998 року № 28 (зі змінами та доповненнями) встановлено, що 11.09.2006 року між позивачем та формою "Erges a.s." укладено імпортний контракт № В/1, згідно якого ОСОБА_6 "Боянівка" (замовник) замовляє у фірми "Erges a.s." - (виконавець), послуги з контролю технологічного процесу укладки напільної плитки на об'єктах ОСОБА_6 "Боянівка".

Згідно умов договору Виконавець контролює технологічний процес укладки вказаної плитки на об'єктах Покупця. Вартість наданих послуг окремо встановлюється за домовленістю сторін та оформляється додатками до даного контракту.

Загальна вартість наданих ОСОБА_6 "Боянівка" іноземною фірмою "Erges a.s." послуг складає 75 737,75 євро або 492011,86 грн.

Згідно актів приймання-передачі виконаних робіт іноземною фірмою "Erges a.s." були надані послуги, щодо контролю технологічного процесу укладки на об'єктах, а саме: розробка дизайну плитки спеціалістами продавця; лабораторні випробування технічних параметрів напільної плитки; сертифікація напільної плитки на Україні; технічне дослідження місць укладки плитки спеціалістами виробника; заміри місць укладки; архітектурний проект укладки напільної плитки; технічний проект укладки напільної плитки з розрахунком кількості необхідних матеріалів; здійснення технічного надзору при укладці плитки.

В оплату за надані послуги ОСОБА_6 "Боянівка" з валютного рахунку 26003017111649/978, відкритого в ЧФ ВАТ "Укрексімбанк", МФО 356271 перерахувало фірмі "Erges a.s." валютні кошти на загальну суму 74 717,35 євро, або 490000,13 грн., з них 31425,28 євро або 201061,45 грн., як попередню оплату.

Станом на 31.03.2008 року по бухгалтерському обліку ОСОБА_6 "Боянівка" на рахунку 832 "Розрахунки з іноземними постачальниками", по вказаному контракту, рахується кредиторська заборгованість за надані нерезидентом послуги в сумі 1020,40 євро, або 6935,96 грн., яка виникла 11.12.2006 року.

На дату закінчення перевірки торговий комплекс, для якого проводилися нерезидентом вищезазначені послуги, знаходиться в незавершеному будівництві і по бухгалтерському обліку ОСОБА_6 "Боянівка" рахується на рахунку 151 «Капітальне будівництво». Вчинення товариством вищезазначених правопорушень призвело до заниження податку з доходів нерезидентів на загальну суму 73500,02 грн., а саме: в III кв. 2007 році в сумі 30159,22 грн., в IV кв. 2006 року в сумі 29205,27 грн. та в III кв. 2007 року в сумі 15008,85 грн.

На підставі пункту 13.2 статті 13 Закону України № 334/94-ВР, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноважені ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3-13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод.

Згідно п.п. 17.1.6 п. 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ (із змінами та доповненнями)( чинними на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень) у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об`єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов`язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі п`ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Заниженням податкового зобовязання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України.

Згідно п.п.17.1.3. п. 17.1 статті 17 Закону України № 2181- ІІІ недоплата це заниження суми податкового зобов`язання.

Згідно п.1.2) ст. 1 Закону України № 2181-ІІІ податкове зобов`язання - зобов`язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України

ОСОБА_6 "Боянівка" внаслідок неправомірного застосування норм порядку оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов`язань допустило декларування недооцінених об`єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, що призвело до заниження податкових зобов`язань у великих розмірах:

- заниження прибутку 30150684 грн. (2006 р. - 29913852 грн., 2007 р. - 236832 грн.), що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 7537671 грн. (2006 р. - 7478463 грн., 2007 р. - 59208 грн.). Застосовано додатково штрафну санкцію (п.17.1.6) в розмірі 3768835,50 грн. (50%).

- заниження об`єкту оподаткування ПДВ - 36421001 грн. (червень 2006 р. -15440000 грн., липень 2006 р. - 5981691 грн., серпень - 14999310 грн.), що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 5896721 грн. ((2573333+996949+2499885) - 173446 (за червень 2007 - березень 2008)). Застосовано додатково штрафну санкцію (п.17.1.6) в розмірі 2948360,5 грн. (50%).

Виходячи з того, що позивач внаслідок неправомірного застосування норм порядку оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобовязань допустило декларування недооцінених обєктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, що призвело до заниження податкових зобовязань у великих розмірах, до позивача було правомірно податковим органом застосовано штрафні санкції відповідно п.п. 17.1.6 п. 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ.

Крім того, під час розгляду справи зясовано, що дійсно в акті перевірки №2528/23-2/14273138 від 17.07.2008року було зафіксовано визнання угоди між ОСОБА_6 "Боянівка" та ОСОБА_6 "Укрбудінвест2010" на покупку трансформаторної підстанції нікчемною.

Разом з тим зясовано, що зазначене носить тільки інформаційний характер та за результатами наявності такої інформації податковим органом, кошти від такої угоди до сум нарахованих у оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток та податку на додану вартість не увійшли, з чи і погодився представник позивача під час розгляду справи.

При цьому суд зазначає, що акт оформлення результатів перевірки не є рішенням податкового органу, а тому наявність зафіксованої інформації про нікчемність угод не підлягає розгляду у порядку адміністративного судочинства та не є предметом оскарження у даній справі.

В процесі розгляду справи не виявлено інших фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин.

Стаття 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень відповідача, суд керується критеріями, закріпленими у ч. 3 ст. 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, які повинні дотримуватися субєкти владних повноважень при реалізації дискреційних повноважень.

Відповідно до ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Судовим розглядом не встановлено порушення відповідачем зазначених критеріїв при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому такі не підлягають скасуванню.

Відповідно до положень, закріплених ст. 11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Як зазначено ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В судовому засіданні з боку відповідача надано достатньо аргументів та доводів, які свідчать, що оскаржувані рішення прийняті на підставі, в межах повноважень податкового органу та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За аналізу встановлених обставин справи та правових норм, суд дійшов висновку про не обґрунтованість позовних вимог, в звязку з чим, в задоволенні адміністративного позову слід відмовити повністю.

Відповідно до ч. 2 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони субєкта владних повноважень, суд присуджує з іншої сторони всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати, повязані із залученням свідків та проведенням судових експертиз.

Керуючись ст. ст. 2, 9, 70, 71, 86, 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

1. В задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Постанова суду може бути оскаржена до Вінницького апеляційного адміністративного суду через Чернівецький окружний адміністративний суд за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанова набирає законної сили в порядку статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанову у повному обсязі складено 26 березня 2013 року.

Головуючий суддя В.О. Григораш

Судді: О.В. Боднарюк

ОСОБА_8