Ухвала суду № 53866396, 18.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/46384/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Латишева Л.П.,

за участю:

представників позивача - Гулейкова І.Ю., Свідла Є.В.,

представника відповідача - Мухи С.І.,

представника третьої особи - Блажка К.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року

у справі № 2а-9851/10/2670

за позовом Публічного акціонерного товариства «Дочірній банк Сбербанку Росії»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (правонаступником якої є Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби - Центральний офіс з обслуговування великих платників)

третя особа: Національний банк України

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Публічне акціонерне товариство «Дочірній банк Сбербанку Росії» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), за участі третьої особи - Національного банку України (далі - третя особа), про скасування податкових повідомлень-рішень № 0001134310/0 від 30 листопада 2009 року, № 0001134310/1від 18 лютого 2010 року, № 0001134310/2 від 26 квітня 2010 року та № 0001134310/3 від 23 червня 2010 року.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року позов був задоволений повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП № 0001134310/0 від 30 листопада 2009 року, № 0001134310/1від 18 лютого 2010 року, № 0001134310/2 від 26 квітня 2010 року та № 0001134310/3 від 23 червня 2010 року. Присуджено з Державного бюджету України на користь ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії» судові витрати у розмірі 3,40 грн.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року було залишено без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 грудня 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року було залишено без змін.

Постановою Верховного Суду України від 08 травня 2012 року було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 06 грудня 2011 року з підстав неоднакового застосування судом касаційної інстанції підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5, підпунктів 12.2.1, 12.2.2 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині вирішення спору щодо неправомірності включення позивачем до складу валових витрат сум страхового резерву, а справу направлено на новий розгляд до суду касаційної інстанції.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 липня 2012 року було відкрите касаційне провадження за касаційною скаргою СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП.

В касаційній скарзі СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В запереченні на касаційну скаргу ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії», посилаючись на те, що суди попередніх інстанцій при винесенні оскаржуваних судових рішень не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, надали вірну правову оцінку діям податкового органу щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, просить залишити касаційну СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року - без змін.

У відповідності до положень частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача - СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП його правонаступником - МГУ ДФС - Центральним офісом з обслуговування ВП, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України від 21 січня 2015 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП була проведена виїзна планова документальна перевірка ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2006 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої складений акт від 17 листопада 2009 року № 521/43-10/25959784.

В акті перевірки позивачем були порушені, зокрема, вимоги підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог підпунктів 12.2.1,12.2.2 пункту 12.2 статті 12 цього Закону, вимоги підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8, підпункту 8.3.2 пункту 8.3 статті 8, підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податку на прибуток за період, який перевірявся, на загальну суму 5019332,30 грн., у тому числі по періодах: за 3 квартали 2006 року - 0,00 грн., за 2006 рік - 676681,78 грн., за 1 квартал 2007 року - 507480,80 грн., за півріччя 2007 року - «-» 304149,57 грн., за 3 квартали 2007 року - 58389,18 грн., за 2007 рік - «-» 240181,34 грн., за 1 квартал 2008 року - 375244,77 грн., за півріччя 2008 року - 1652933,84 грн., за 3 квартали 2008 року - 3102333,69 грн., за 2008 рік - 4582831,86 грн., та завищено амортизаційні відрахування за півріччя 2009 року на загальну суму 191283,69 грн.

Зокрема, в акті перевірки було про порушення позивачем: вимог підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог підпунктів 12.2.1,12.2.2 пункту 12.2 статті 12 цього Закону, а саме: завищення (з урахуванням заниження) валових витрат у вигляді сум збільшення страхового резерву, сформованого під нестандартну заборгованість за позабалансовими операціями на загальну суму 16971611,57 грн., у тому числі за періоди: 2006 рік - 3165186,81 грн., 2007 рік - 990236,11 грн., 2008 рік - 18096505,91 грн., півріччя 2009 року - 3299845,40 грн.; вимог підпункту 8.4.1 пункту 8.4 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: завищення суми амортизаційних відрахувань на суму податку на додану вартість по придбаних автомобілях на суму 122965,46 грн., в тому числі за періоди: 2008 рік - 29059,33 грн., півріччя 2009 року - 93906,13 грн.; вимог підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8, підпункту 8.3.2 пункту 8.3 статті 8, підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: неправильне віднесення джерел безперебійного живлення, комутаторів, маршрутизаторів до 2 та 4 груп основних фондів замість 1 групи, що призвело до завищення амортизаційних відрахувань на загальну суму 336 430 грн., у тому числі за періоди: 2006 рік - 3779,49 грн., 2007 рік - 29510,76 грн., 2008 рік - 205762,19 грн., півріччя 2009 року - 97377,55 грн.

30 листопада 2009 року СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001134310/0, яким згідно підпункту «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктами 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток банківських організацій у розмірі 10713855,71 грн., у тому числі: 5019332,30 грн. - за основним платежем, 5694523,41 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалося позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення № 0001134310/1від 18 лютого 2010 року, № 0001134310/2 від 26 квітня 2010 року та № 0001134310/3 від 23 червня 2010 року на аналогічні суми податкових зобов'язань.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом було неправомірно визначено позивачу суму податкового зобов'язання та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», оскільки: позивач правомірно нараховував амортизаційні відрахування на суму податку на додану вартість по придбаних автомобілях, з огляду на те, що такі автомобілі відносяться до категорії легкових; позивач правомірно відніс джерела безперебійного живлення, комутатори, маршрутизатори до 2 та 4 груп основних фондів та, як наслідок, правомірно нараховував амортизаційні відрахування за нормою, встановленою для таких груп, оскільки джерела безперебійного живлення, комутатори, маршрутизатори встановлюються при необхідності на об'єкт 1 групи основних фондів, економічно понесені витрати у зв'язку з їх придбанням не пов'язані з витратами на придбання об'єктів 1 групи, так як різняться в часі придбання та в первинно визначеній економічній вигоді (різна норма амортизації), тобто, витрати на придбання джерел безперебійного живлення, комутаторів, маршрутизаторів понесені окремо від витрат на придбання об'єктів першої групи; операції з надання кредитних ліній, гарантій, відкриття акредитивів є кредитними активними операціями банку, що становлять його господарську діяльність та за якими існує можливість втрат по сумі основного боргу, для повного покриття ризиків неповернення якого банки й зобов'язані формувати страховий резерв, тому позивач правомірно відносив до складу валових витрат суми коштів, внесені до страхових резервів за кредитними операціями з надання кредитних ліній, гарантій, відкриття акредитивів, за якими ніс ризик неповернення суми основного боргу.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Згідно зі статтею 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно зі статтями 8 і 9 цього Закону.

За визначенням, наведеним у пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Абзацом 1 підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Автомобільний транспорт відноситься до 2 групи основних фондів (підпункт 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)), витрати на придбання яких підлягають амортизації.

Відповідно до підпункту 8.4.1 пункту 8.4 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Положеннями абзацу 1 підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до складу валових витрат не включаються витрати на сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

Однак, абзацом 3 підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України «Про податок на додану вартість».

Таким чином, згідно із встановленим Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порядком формування валових витрат як складової визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) платником цього податку при придбанні автомобільного транспорту, включеного до складу основних фондів, не включаються до складу валових витрат і не збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів. Це правило не поширюється на платників податку на додану вартість, які здійснюють оподатковувані операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування, а також на суб'єктів господарювання, які не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Згідно з пунктом 11.4 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зміни порядку оподаткування податком на додану вартість можуть здійснюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону окремим законом з питань оподаткування цим податком.

Згідно з абзацом 3 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який встановлює порядок формування податкового кредиту як складової суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, платник податку на додану вартість має право на включення до складу податкового кредиту звітного періоду сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) у цьому звітному періоді при придбанні основних фондів з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. При цьому, згідно з абзацом 4 цього ж підпункту право на нарахування податкового кредиту платник отримує незалежно віт того, чи почав він використовувати придбані основні фонди в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності протягом звітного податкового періоду.

З аналізу наведених вище правових норм можна дійти висновку, що при придбанні автомобільного транспорту, який відноситься до 2 групи основних фондів, що підлягають амортизації, з метою подальшого використання такого транспорту у виробництві та поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій в межах господарської діяльності платника податку на додану вартість, останній має право на включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, включених до ціни придбаного автомобільного транспорту.

Водночас, абзацом 2 підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку на додану вартість, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.

Аналіз наведеної норми Закону України «Про податок на додану вартість» у комплексі з іншими положеннями цього Закону, якими урегульований порядок формування податкового кредиту при придбанні автотранспорту, віднесеного до складу основних фондів, а також положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що визначають порядок формування валових витрат при здійсненні господарської діяльності суб'єктом господарювання - платником податку на додану вартість, дають підстави дійти висновку про наявність неоднозначного (множинного) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, що є підставою для застосування до цих правовідносин підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що автомобільний транспорт, включений позивачем до складу основних фондів 2 групи, відноситься до категорії легкових автомобілів, з огляду на що суди дійшли правомірного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач правомірно нараховував амортизаційні відрахування на суму податку на додану вартість по придбаних легкових автомобілях.

Згідно з положеннями підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фонди підлягають розподілу за такими групами: група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі; група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них; група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4; група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Відповідно до підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 - 2 відсотки; група 2 - 10 відсотків; група 3 - 6 відсотків; група 4 - 15 відсотків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, встановлені у банку джерела безперебійного живлення, комутатори, маршрутизатори було віднесено до складу 2 та 4 груп основних фондів. При цьому, відповідні джерела безперебійного живлення, комутатори, маршрутизатори не є частинами основних засобів 1 групи, є мобільними, підлягають заміні та у бухгалтерському обліку мають окремий інвентарний номер.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що джерела безперебійного живлення, комутатори, маршрутизатори встановлюються при необхідності на об'єкт 1 групи основних фондів, економічно понесені витрати у зв'язку з їх придбанням не пов'язані з витратами на придбання об'єктів 1 групи, так як різняться в часі придбання та в первинно визначеній економічній вигоді (різна норма амортизації), тобто, витрати на придбання джерел безперебійного живлення, комутаторів, маршрутизаторів понесені окремо від витрат на придбання об'єктів 1 групи, у зв'язку з чим висновки судів попередніх інстанцій про те, що позивачем не було завищено амортизаційні відрахування в частині розподілу основних фондів по групам є правомірними.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій слугував також висновок податкового органу про те, що позивач у порушення положень підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог підпунктів 12.2.1,12.2.2 пункту 12.2 статті 12 цього Закону, завищив суму валових витрат в частині формування страхового резерву, сформованого під нестандартну заборгованість за позабалансовими операціями на загальну суму 16971611,57 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що вибірковою документальною перевіркою було встановлено, що позивачем в податковому обліку відображались суми сформованих резервів за операціями, які відображаються на позабалансових рахунках № 9020 «Гарантії, що надані клієнтам», № 9122 «Непокриті акредитиви», № 9129 «Інші зобов'язання з кредитування, що надані клієнтам», визнаними нестандартними за методикою Національного банку України. Суми сформованих резервів під позабалансові операції відображались в бухгалтерському обліку наступними проводками: Дт 7702 «Відрахування в резерв за позабалансовими операціями» - Кт 3690 «Резерв під заборгованість (позабаланс)»; Дт 3690 «Резерв під заборгованість (позабаланс)» - Кт 7702 «Відрахування в резерв за позабалансовими операціями».

Разом з цим, оскільки у відповідності до пункту 17 загальних положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17 червня 2004 року № 280 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рахунки розділів 90 - 95 використовуються для обліку зобов'язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами, такими, як кредитні лінії, дозволений овердрафт, непокриті безвідкличні акредитиви, різні гарантійні зобов'язання, зобов'язання за цінними паперами, спотові, форвардні контракти та договори з купівлі-продажу іноземної валюти й інших фінансових інструментів, а також зважаючи на те, що згідно наданих позивачем до перевірки документів за операціями з надання гарантій, зобов'язань з кредитування, вимог по сплаті до позивача не надходило, фактичного перерахування банком коштів по зазначеним операціям перевіряючими встановлено не було, то податковий орган дійшов висновку, що фактична заборгованість відсутня.

Підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Відповідно до підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Таким чином, правовою підставою створення страхового резерву за наведеними в підпункті 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) кредитними операціями є існування боргових відносин між банком (кредитор) та боржником, у тому числі за договором гарантії. Необхідною ознакою таких боргових відносин як підстави формування страхового резерву є наявність ризику, що зумовлює створення страхового резерву для покриття можливих втрат по основному боргу. За відсутністю ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат страхового резерву за цією операцією буде суперечити підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

З урахуванням наведеного, для правильного вирішення справи судами попередніх інстанцій необхідно було з'ясувати чи існували боргові зобов'язання між банком і його контрагентами, чи здійснювалися банком фактичні виплати коштів за договорами гарантії, чи настав ризик (можливість втрати по основному боргу) і в залежності від встановлених обставин прийняти обґрунтоване рішення.

Зазначені обставини входять до предмету доказування і підлягають обов'язковому встановленню, оскільки мають значення для вирішення справи, що судами першої та апеляційної інстанцій було залишено поза увагою. Також, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що перевірка правильності формування позивачем страхового резерву була здійснена вибірковим порядком, про що вказано у підпункті 3.1.2.4 акту перевірки.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковим органом було неправомірно визначено позивачу суму податкового зобов'язання та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у сумі 128328,40 грн. (згідно поепізодного розрахунку основного платежу та штрафних (фінансових) санкцій - т.2 арк. справи 4), оскільки позивач правомірно нараховував амортизаційні відрахування на суму податку на додану вартість по придбаних легкових автомобілях та правомірно відніс джерела безперебійного живлення, комутатори, маршрутизатори до 2 та 4 груп основних фондів та, як наслідок, правомірно нараховував амортизаційні відрахування за нормою, встановленою для таких груп, тоді як висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковим органом було неправомірно визначено позивачу суму податкового зобов'язання та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у сумі 10585527,30 грн. (згідно поепізодного розрахунку основного платежу та штрафних (фінансових) санкцій - т.2 арк. справи 5), оскільки позивач правомірно відносив до складу валових витрат суми коштів, внесені до страхових резервів за кредитними операціями з надання кредитних ліній, гарантій, відкриття акредитивів, за якими ніс ризик неповернення суми основного боргу, колегія суддів вважає передчасними, оскільки такі висновки зроблені судами без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимоги норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень № 0001134310/0 від 30 листопада 2009 року, № 0001134310/1 від 18 лютого 2010 року, № 0001134310/2 від 26 квітня 2010 року та № 0001134310/3 від 23 червня 2010 року в частині визначення податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) у сумі 10585527,30 грн. із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року підлягають залишенню без змін.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року скасувати в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень №0001134310/0 від 30 листопада 2009 року, № 0001134310/1 від 18 лютого 2010 року, №0001134310/2 від 26 квітня 2010 року та № 0001134310/3 від 23 червня 2010 року в частині визначення податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) у сумі 10585527,30 грн. із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року залишити без змін.

Ухвала в частині залишення без змін оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України. В частині скасування оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляду до суду першої інстанції ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна