Ухвала суду № 53653857, 18.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 листопада 2015 року м. Київ К/800/48856/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря Титенко М.П.

представників сторін:

позивача Демидас Д.А.

відповідача не з'явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській областіна постановуРівненського окружного адміністративного суду від 13 березня 2014 рокута ухвалуЖитомирського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2014 рокуу справі№2а/1770/3612/2012за позовомПублічного акціонерного товариства «Рівнеазот»До третя особаДержавної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області Головне управління Міндоходів у Рівненській області Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників провизнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Рівнеазот» (далі по тексту - позивач, ПАТ «Рівнеазот») звернулось з позовами до Рівненського окружного адміністративного суду, в яких просило:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі по тексту - відповідач 1, ДПІ у м. Рівному) №0002842342 від 17 липня 2012 року;

визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби у Рівненській області, правонаступником якої є Головне управління Міндоходів у Рівненській області (далі по тексту - відповідач 2, ГУ Міндоходів у Рівненській області) №17084/10-210/263-266,268-269 від 03 вересня 2012 року в частині відмови в задоволенні скарги на податкове повідомлення-рішення №0002842342 від 17 липня 2012 року;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у м. Рівному №0004052342 від 05 вересня 2012 року;

визнати протиправним та скасувати рішення ДПС у Рівненській області №17094/10-210/263-266,268-269 від 03 вересня 2012 року.

Зазначені позови були об'єднані в одне провадження, а до участі у справі як третю особу без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача залучено Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників (далі по тексту - третя особа, Центральний офіс з ОВП).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 13 березня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби від 17 липня 2012 року №0002842342 та від 05 вересня 2012 року №0004052342.

В решті позову відмовлено.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач 1 звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 13 березня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року і постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких у її задоволенні просив відмовити.

Відповідач 2 та третя особа будь-яких письмових пояснень до суду не надали.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у м. Рівному період з 05 березня 2012 року по 08 травня 2012 року та з 22 червня 2012 року по 26 червня 2012 року проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Рівнеазот» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 31 липня 2010 року по 31 грудня 2011 року.

За результатами перевірки ДПІ у м. Рівному 04 липня 2012 року складено акт №244/22-100/05607824.

Відповідно до висновків зазначеного акта встановлено, зокрема, порушення підпунктів 1.20.51 пункту 1.20 статті 1, підпунктів 4.1.1, 4.1.3, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпунктів 5.2.1, 5.2.8 пункту 5.2, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.9 пункту 5.4 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 7.3.3 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7, підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12, пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1, підпунктів 153.2.1, 153.2.3, 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток всього на суму 114459781 грн., в т.ч. за 2010 рік на суму 66656286 грн., за 1 квартал 2011 року на суму 44431375 грн., за 2-4 квартали 2011 року на суму 3463120 грн., та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік на суму 83151312 грн., за 1 квартал 2011 року на суму 7114944 грн., за 2-4 квартали 2011 року на суму 339018868 грн.

У зв'язку з виявленням зазначених порушень 17 липня 2012 ДПІ у м. Рівному винесені податкові повідомлення - рішення:

№0002842342, яким ПАТ «Рівнеазот» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2-4 квартали 2011 року в розмірі 339018868 грн.;

№0002832342, яким ПАТ «Рівнеазот» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток» на загальну суму 131101104 грн., у тому числі за основним платежем на 114459781 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 16641323 грн.

За результатами оскарження зазначених рішень в адміністративному порядку Державною податковою службою у Рівненській області прийнято рішення №17084/10-210/263-266,268-269 від 03 вересня 2012 року, яким податкове повідомлення - рішення від 17 липня 2012 року №0002842342 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2012 року №0002832342 скасовано в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 174750,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 43688,00 грн. у зв'язку з допущеною арифметичною помилкою.

У зв'язку з прийняттям зазначеного рішення 05 вересня 2012 року ДПІ у м. Рівному було винесено податкове повідомлення - рішення №0004052342, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток» на загальну суму 130882666 грн., у тому числі за основним платежем на 114285031 грн., за штрафними (фінансовими) санкції в сумі 16597635 грн.

Задовольняючи позовні вимоги ПАТ «Рівнеазот» суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився суд апеляційної інстанції, про те, що спірні податкові повідомлення - рішення ДПІ у м. Рівному від 17 липня 2012 року № 0002842342 та від 05 вересня 2012 року № 0004052342 не відповідають критеріям правомірності, оскільки прийняті необґрунтовано, упереджено, без урахування фактичних обставин, з порушенням установленої законом процедури, при недотриманні норм матеріального права, з порушенням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення, а відтак є такими, що порушують права та законні інтереси платника податків.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами та підтверджується наявними у справі доказами, під час проведення перевірки відповідачем встановлено заниження позивачем валового доходу за 4-й квартал 2010 року на 21445285 грн. у зв'язку з невключенням до його складу простроченої кредиторської заборгованості.

Підставою для такого висновку стало виявлення податковим органом непроведення позивачем реєстрації змін до кредитних договорів №0409 РА від 21 вересня 2004 року, № 0412 РА від 30 листопада 2004 року, № 0504 РА від 12 квітня 2005 року, укладених між ВАТ «Рівнеазот» та «Райффайзен Інвестмент Акціенгезельшафт» в Головному управлінні НБУ по м. Києву та Київській області, якими було продовженю дію відповідних кредитних договорів.

Встановлення зазначених обставин також стало підставою для висновків податкового органу про завищення позивачем витрат та доходів на суми курсових різниць, розрахованих позивачем відповідно до підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №334/94) на суму заборгованості по кредитним договорам, яка обліковувалась в іноземній валюті.

Відповідно до пункту 1 Укразу Президента України «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27 червня 1999 року №734/99, договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за запозиченими у них кредитами, позиками в іноземній валюті (далі - договори), підлягають реєстрації Національним банком України.

Уповноважені банки здійснюють обслуговування операцій за договорами на підставі реєстраційних свідоцтв.

Реєстрація договорів здійснюється Національним банком України протягом семи робочих днів з дати надходження необхідних для реєстрації документів. Протягом цього строку Національний банк України видає реєстраційні свідоцтва.

Порядок реєстрації договорів та перелік документів, необхідних для реєстрації договорів, визначається Національним банком України.

Пунктом 2 названого Указу також закріплено, що у разі одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції - штрафи у сумі, еквівалентній одному відсотку розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у національну валюту України за офіційним обмінним курсом Національного банку України на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов'язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до Державного бюджету України.

На виконання бланкетної норми пункту 1 Указу президента Національним банком України 17 червня 2004 року прийнято постанову «Про затвердження Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам» №270, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 15 липня 2004 року за №885/9484 (далі по тексту - Положення №270).

Відповідно до пункту 1.7 названого Положення резидент-позичальник зобов'язаний зареєструвати договір у Національному банку до фактичного одержання кредиту.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що Положенням №270 у редакції, яка діяла на час підписання позивачем додаткових угод, тобто у період з 2007 року по 2010 рік, не було закріплено обов'язку резидента-позичальника проводити реєстрацію додаткових угод до договорів, укладених у зв'язку з продовженням строку дії останніх.

З огляду на викладене, а також встановлення судами факту продовження строків дії договорів, укладених між позивачем та «Райффайзен Інвестмент Акціенгезельшафт», колегія суддів погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій про помилковість включення до складу доходів позивача заборгованості по таким договорам та правомірність обрахунку позивачем курсової різниці по такій заборгованості із включенням її до доходів та витрат у відповідні періоди на підставі підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України №334/94-ВР.

Також колегія суддів погоджується з висновками судів щодо правомірності неврахування до складу доходів суми поворотної фінансової допомоги у розмірі 42280208 грн. та вартості безоплатно отриманих основних фондів, оскільки податковим органом під час перевірки не було враховано, що між позивачем та компанією «STERNAKO VENTURES LIMITED» (далі по тексту - інвестор) 20 червня 2007 року було підписано додаткову угоду №1 до договору від 23 травня 2007 року.

Як вірно встановлено судами у зв'язку з тим, що інвестором не було повернуто зайво сплачену суму, обумовлену додатковою угодою, ПАТ «Рівнеазот» звернулось до нього з вимогою про повернення майна в сумі 39084195,52 грн. Відповідно до вимоги №3201 від 16 серпня 2007 року компанією «STERNAKO VENTURES LIMITED» було повернуто у власність ПАТ «Рівнеазот» майна на суму 39084195,52 грн. згідно з актом прийому-передачі майна від 21 серпня 2007 року.

З огляду на викладене суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що кошти, отримані позивачем від інвестора в якості оплати за майно, та, у зв'язку з тим, що отримані позивачем кошти не покривали вартість переданого ним майна, частина такого була повернута ПАТ «Рівнеазот».

Судами також встановлено, що на виконання умов договору №2104661 від 23 травня 2007 року ВАТ «Рівнеазот» передало інвестору майно на загальну суму 396000037,20 грн., в тому числі ПДВ 66000006,20 грн. Таким чином, вартість майна без ПДВ складає 330000031,00 грн. В подальшому інвестор на виконання додаткової угоди № 1 від 20 червня 2007 року до договору від 23 травня 2007 року повернув майно на суму 39084195,52 грн., в тому числі ПДВ 6514032,58 грн., тобто вартість повернутого майна без ПДВ складала 32570162,94 грн. За таких обставин, вартість переданого інвестору на підставі договору №2104661 від 23 травня 2007 року майна становить 297492868,06 грн. без ПДВ та відповідає вартості майна, повернутого інвестором на виконання рішення суду про визнання недійсним договору №2104661 від 23 червня 2007 року.

За таких обставин податковим органом безпідставно застосовано до зазначених правовідносин підпункт 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України №334/94-ВР.

Крім того, під час проведення перевірки позивача податковим органом встановлено, що позивачем на порушення вимог підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України №334/94-ВР не включено до складу доходів за 4-й квартал 2010 року суми непогашеної кредиторської заборгованості перед ЗАТ «Укренергозбут» в розмірі 538691,39 грн., по якій судом ухвалено рішення щодо її стягнення.

У касаційній скарзі відповідач вказує, що під терміном «прийняття рішення» мається на увазі дата прийняття рішення, а саме - 16 листопада 2010 року.

Відповідно до підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України №334/94-ВР платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;

б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Між тим термін «прийняття рішення», який застосовано у абзаці «б» підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України №334/94-ВР, законодавцем чітко не визначено.

Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів про те, що визначення вказаного вище терміну можливе на підставі системного аналізу норм Закону України №334/94-ВР і Господарського процесуального кодексу України, який підлягав застосуванню на час ухвалення судових рішень, оскільки судове рішення, яке не набрало законної сили, не є обов'язковим для виконання, а порядок набрання цього рішення законної сили визначається саме процесуальним законом.

Відповідно до частини 5 статті 85 Господарського процесуального кодексу України рішення господарського суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після розгляду справи апеляційним господарським судом.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується відповідачем, рішення Господарського суду Рівненської області від 16 листопада 2010 року у справі №14/102 було оскаржено в апеляційному порядку та постановою Львівського апеляційного господарського суду від 08 лютого 2011 року залишено без змін.

Отже, враховуючи, що згідно зі статтею 105 Господарського процесуального кодексу України постанова апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття, тобто у даному випадку 08 лютого 2011 року, висновок податкового органу про заниження валового доходу за 4-й квартал 2010 року є помилковим.

Необґрунтованою, на переконання колегії суддів, є позиція відповідача щодо завищення позивачем витрат на суму безнадійної заборгованості, яка утворилась в результаті невиконання договірних зобов'язань контрагентами позивача - ТОВ «Торгова компанія «Фаворит» та ТОВ «Концерн євроторг».

На обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на пункт 5.1 та підпункт 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України №334/94-ВР.

Як вірно зазначено судами першої та апеляційної інстанцій, витрати, понесені позивачем у зв'язку з проведенням оплати по договорам, укладеним з ТОВ «Торгова компанія «Фаворит» та ТОВ «Концерн євроторг», включені позивачем до складу валових за датою їх проведення, а тому підстави для застосування підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України №334/94-ВР немає.

Також помилковою є позиція відповідача щодо віднесення зазначеної заборгованості до безнадійної станом на 3-й квартал 2010 року, оскільки виконання договірних зобов'язань ТОВ «Торгова компанія «Фаворит» та ТОВ «Концерн євроторг» забезпечено підписанням трьохсторонніх угод по переуступці боргу ТОВ «ТК «Фаворіт» та ТОВ «Концерн євроторг» ТОВ «Енерго Інвест Холдинг».

Щодо правомірності формування позивачем валових витрат за результатами виконання договорів, укладених з ТОВ «ТВК «Оберон», ТОВ «Харчопромпостач», ТОВ «Донована плюс», ТОВ «Авіо Плюс», ТОВ «Інтерагро», ПП «Ново-Ком», ТОВ «Транс Фаворит», ТОВ «Денір», ТОВ «Контрактстрой», колегія суддів приходить до наступного висновку.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України № 334/94-ВР валові витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Зазначений пункт містить загальне визначення валових витрат.

Пункт 5.2 статті 5 Закону України № 334/94-ВР містить конкретизацію ознак окремих груп витрат, що відносяться до валових витрат.

В силу підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України № 334/94-ВР встановлює, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Водночас, загальне визначення валових витрат повинно тлумачитись у системному зв'язку з визначенням господарської діяльності, наведеному в пункті 1.32 ст. 1 Закону України № 334/94-ВР, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями (частина 2 статті 3 Господарського кодексу України).

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати.

В розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1. статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Одночасно, згідно підпункту 14.1.36 названої статті господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 138.1. статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1. пункту 138.1. статті 138 ПК України).

Згідно абзацу 1 пункту 138.2. статті 138 названого Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У той же час, підпунктом 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

На підтвердження реального виконання договорів, укладених з ТОВ «ТВК «Оберон», ТОВ «Харчопромпостач», ТОВ «Донована плюс», ТОВ «Авіо Плюс», ТОВ «Інтерагро», ПП «Ново-Ком», ТОВ «Транс Фаворит», ТОВ «Денір», ТОВ «Контрактстрой» та правомірного віднесення до складу витрат сум, сплачених позивачем у зв'язку з їх виконанням, ПАТ «Рівнеазот» надано належним чином оформлені первинні документи, копії яких містяться в матеріалах справи.

Натомість в касаційній скарзі податковий орган, так само як і в акті перевірки, не наводить аргументів та їх документального підтвердження щодо допущення позивачем порушень норм податкового законодавства.

Таким чином, доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій, зроблених у відповідності зі вказаними нормами матеріального та процесуального права.

Під час проведення перевірки відповідачем встановлено завищення позивачем валових витрат в результаті віднесення до їх складу витрат на утримання закладів соціальної сфери, а саме сум заробітної плати медичних працівників в повному обсязі.

Відповідно до підпункту 5.4.9 пункту 5.4 статті 5 Закону України №334/94-ВР до валових витрат відносяться витрати платника податку на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності таких об'єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок такого платника податку на момент набрання чинності цим Законом (крім капітальних затрат, які підлягають амортизації):

дитячих ясел або садків;

закладів середньої та середньої професійно-технічної освіти та закладів підвищення кваліфікації працівників такого платника податку;

дитячих, музичних та художніх шкіл, шкіл мистецтв, у разі якщо вони не надають платних послуг та не займаються іншою комерційною діяльністю;

закладів охорони здоров'я, пунктів безоплатного медичного обстеження, профілактики та допомоги працівникам;

спортивних залів і площадок, що використовуються безоплатно для фізичного оздоровлення та психологічного відтворення працівників, клубів і будинків культури, в разі якщо вони не використовуються для надання платних послуг та іншої комерційної діяльності (крім будинків відпочинку, туристичних баз та інших подібних закладів);

приміщень, що використовуються платником податку для організації харчування працівників такого платника податку;

багатоквартирного житлового фонду, включаючи гуртожитки, одноквартирного житлового фонду в сільській місцевості та об'єктів житлово-комунального господарства, які перебувають на балансі юридичних осіб, щодо яких платником податку прийнято документально оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад;

дитячих таборів відпочинку за умови, що вони не здаються в оренду, не використовуються для надання платних послуг або іншої комерційної діяльності.

Водночас, відповідно до пункту 5 Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01 липня 2004 року №1957-ІV витрати, пов'язані з забезпеченням основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури, визначених у підпункті 5.4.9 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», включаються до складу валових витрат платника податку в розмірі 50% від суми понесених витрат до моменту передачі таких об'єктів і пунктів на баланс відповідного бюджету або їх приватизації згідно з законом.

Саме посилаючись на порушення платником податків наведених положень податкових законів, відповідач дійшов висновку про завищення платником податків валив витрат на Ѕ суми заробітної плати медичних працівників медико-санітарної частини ВАТ «Рівнеазот».

Під час розгляду справи судами встановлено, що відповідно до Статуту Медико-санітарної частини ВАТ «Рівнеазот» (редакція 1997 року) медико-санітарна частина фінансується з бюджету міста в частині оплати праці (пункт 1.2); власником майна медико-санітарної частини є ВАТ «Рівнеазот», який фінансує медсанчастину в частині забезпечення необхідними матеріальними засобами (пункт 1.3); департамент соціального обслуговування населення Рівненського міськвиконкому забезпечує медичну діяльність медсанчастини - контролює та надає методичні матеріали, призначає та звільняє головного лікаря (пункт 1.4); медсанчастина фінансується за рахунок коштів ВАТ «Рівнеазот» в частині забезпечення необхідними матеріальними засобами (пункт 4.6).

Будь-які фактичні обставини, які б вказували на здійснення ПАТ «Рівнеазот» в періоді, охопленому перевіркою, фінансування в частині оплати праці працівників медико-санітарної частини ВАТ «Рівнеазот» відповідачем не надані, перевіркою не встановлені, в акті не описані, в той час як статутом медико-санітарної частини ВАТ «Рівнеазот» було передбачено відповідне фінансування з бюджету міста.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновками судів про помилковість позиції податкового органу щодо завищення позивачем валових витрат за рахунок включення до їх складу заробітної плати медичних працівників.

Також колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат сум страхових платежів, сплачених на підставі договорів добровільного страхування майна.

Як встановлено судами між ПАТ «Страхова компанія «Саламандра-Україна» (страховик) та ВАТ «Рівнеазот» (страхувальник) було укладено ряд договір добровільного страхування майна №3625, предметом яких є майнові інтереси Страхувальника, що не суперечать чинному законодавству і пов'язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном, яке вказане в пункті 2 цих договорів. Майно страхувальника передається в заставу вигодонабувачам, зазначеним у договорах.

У зв'язку з тим, що проведення страхування майна, є обов'язковою умовою кредитних договорів, укладених між позивачем та вигодонабувачами, а такі кредитні договори підписані позивачем з метою отриманні грошових коштів для здійснення господарської діяльності, колегія суддів приходить до висновку щодо правомірності віднесення відповідних сум страхових платежів до складу валових витрат на підставі підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України №334/94-ВР.

Під час проведення перевірки відповідачем встановлено заниження позивачем доходу в результаті реалізації послуг по переробці давальницької сировини за цінами нижче собівартості таких послуг.

На обґрунтування наведеного висновку відповідач посилається на те, що позивачем відповідні послуги надавались за фіксованою у договорі ціною, а не виходячи з фактичної величини понесених витрат по наданню таких послуг.

Аналізуючи такі доводи податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

У період, за який податковим органом проведено перевірку та виявлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, спірні правовідносини регулювались Законом України №334/94-ВР та Податковим кодексом України у відповідній редакції.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України №334/94-ВР доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Аналіз наведеної норми права дає підстави вважати, що дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг), повинен бути не меншим за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), які діяли на дату такого продажу, у тому випадку, коли договір купівлі продажу укладається між платником податку і пов'язаною особою.

Підпунктом 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України №334/94-ВР закріплено, що положення підпунктів 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Аналогічні положення закріплені й у підпунктах 153.2.1-153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК України.

Відповідно до пункту 8 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 зазначеного Закону передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом України №334/94-ВР, покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості товарів\послуг, які є - предметом купівлі-продажу.

З'ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватися уповноваженим державним органом. Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Задовольняючи позовні вимоги ПАТ «Рівнеазот», суди першої та апеляційної інстанцій, здійснили оцінку наведених податковим органом доводів, на обґрунтування заниження позивачем цін за послуги з переробки давальницької сировини, та зауважили про їх непереконливість з огляду на їх нормативну необґрунтованість.

Крім того, ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи судами, відповідачем не надано доказів на підтвердження заниження позивачем вартості послуг з переробки давальницької сировини більш ніж на 20% порівняно зі звичайною ціною.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 230, 231, частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області залишити без задоволення.

2. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 13 березня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року у справі №2а/1770/3612/2012 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна