Ухвала суду № 53646849, 09.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/39488/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Цукрове» та Красноградської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 22.02.2012

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012

у справі № 2а-16507/11/2070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цукрове»

до Красноградської міжрайонної державної податкової інспекції у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Цукрове» подано позов про скасування податкових повідомлень-рішень Красноградської МДПІ у Харківській області від 18.08.2011 № 0000092310 та від 14.11.2011 № 0000202310, № 0000212310, № 0000222310, № 0000232310.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 22.02.2012, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012, адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення Красноградської МДПІ у Харківській області від 18.08.2011 № 0000092310 та від 14.11.2011 № 0000202310. У задоволенні решти позову відмовлено.

ТОВ «Цукрове» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень Красноградської МДПІ Харківської області від 14.11.2011 № 0000212310, № 0000222310 та № 0000232310 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог повністю.

Красноградська міжрайонна державна податкова інспекція Харківської області Державної податкової служби подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційних скарг, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Красноградською МДПІ Харківської області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Цукрове» за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, за результатами якої складено акт від 02.08.2011 № 800/23/31633236. На підставі цього акта перевірки складено оспорювані позивачем податкові повідомлення-рішення.

І. Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 18.08.2011 № 0000092310 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 517664 грн., в т.ч. 414131 грн. за основним платежем та 103533 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість в сумі 384743,5 грн. за операціями з придбання вапняку у ТОВ «ДАФ Стелла» за договором від 18.06.2010 № 109/2010 та в сумі 29388 грн. за операціями з придбання металопрокату та металевих труб у ТОВ «Сорекс-2006» за договором від 27.05.2010 № 2705-1/150.

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 14.11.2011 № 0000202310 грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 647080 грн., в т.ч. 517664 грн. за основним платежем та 129416 грн. за штрафними (санкціями), слугували висновки перевірки про порушення вимог п. 5.1ст. 5, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрат в сумі 1923717 грн. за операціями з придбання вапняку у ТОВ «ДАФ Стелла» за договором від 18.06.2010 № 109/2010 та в сумі 146939 грн. за операціями з придбання металопрокату та металевих труб у ТОВ «Сорекс-2006» за договором від 27.05.2010 № 2705-1/150.

Податковий орган вважає, що операції є нереальними. Реальність вчинення господарських операцій з ТОВ «ДАФ Стелла» поставлена податковим органом під сумнів з огляду на те, що ТОВ «ДАФ Стелла» не знаходиться за юридичною адресою, у підприємства відсутні власні офісні, складські, виробничі та інші приміщення, земельні ділянки, транспортні засоби, кількість працюючих - 1 особа. Документи на перевезення вантажу - вапна зі станції Каракуба Донецької області не містять записів, які б свідчили про взаємовідносини позивача з ТОВ «ДАФ Стелла». Реальність вчинення господарських операцій з ТОВ «Сорекс-2006» поставлена податковим органом під сумнів з огляду на встановлену на підставі бази даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України суму розбіжностей - 29387,8 грн. Позивачем не надано документів на перевезення вантажу. ТОВ «Сорекс-2006» не має адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських операцій. Наслідком діяльності ТОВ «Сорекс-2006» є сприяння формуванню податкового кредиту та валових витрат для інших суб'єктів підприємницької діяльності, а позивач здійснює операції з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на прибуток валових витрат, а платником податку на додану вартість - податкового кредиту з такого податку необхідно застосовувати положення ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР та п.п. 7.2, 7.4, 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, якими регламентувався порядок визначення валових витрат та податкового кредиту на час виникнення спірних правовідносин та якого платник податків (покупець) зобов'язаний був дотримуватися.

Наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов'язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, зокрема, якщо господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

Водночас висновки про нереальність господарських операцій з поставки товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можу ґрунтуватися на припущеннях.

Так само і реальний характер господарських операцій має підтверджуватися доказами, які відповідають вищевказаним критеріям.

У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Усі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому, суди повинні надавати належну оцінку усім таким доказам у їх сукупності, встановити мету придбання товарів.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

З метою дослідження фактичного придбання товару необхідно аналізувати договірні умови постачання, з'ясовувати порядок постачання і з'ясовані дані зіставити з даними, відображеними в первинних документах.

Також доведенню у таких справах підлягають обставини щодо придбання платником податків товару з метою використання у власній господарській діяльності, у зв'язку з чим необхідно встановлювати види господарської діяльності, що здійснювалися платником податків, мету здійснення господарських операцій (призначення товару) тощо.

Як вбачається з апеляційної скарги, позивач наголошував на тому, що операції з придбання товару є нереальними, оскільки рух товару від продавця до покупця документально не підтверджено, у постачальників відсутні адміністративно-господарські можливості для здійснення поставок товару.

Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до ч. 1. ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Таким чином, суд має з'ясовувати всі обставини, на які посилаються позивач та відповідач в обґрунтування своїх позицій, встановлювати, якими доказами вони підтверджуються та надавати оцінку всім доказам в їх сукупності.

Наявність чи відсутність певних обставин встановлюється на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи, та які є доказами у розумінні ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України та відповідають висунутим ст. 70 цього кодексу критеріям належності, допустимості та достовірності.

Суд апеляційної інстанції належно не дослідив всіх обставин, якими сторони обґрунтовували власні вимоги та заперечення, зокрема обставин, якими відповідач обґрунтовував вимоги апеляційної скарги, щодо недоведеності факту реального вчинення господарських операцій з постачання товарів.

ІІ. Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням 14.11.2011 № 0000212310 грошового зобов'язання з плати за землю у формі орендної плати в сумі 84329 грн., в т.ч. 71011,5 грн. за основним платежем та в сумі 13317,66 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог ч. 4 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV, п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України.

Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 14.11.2011 № 0000222310 грошового зобов'язання з плати за землю у формі орендної плати в сумі 430411,71 грн., в т.ч. 361300,99 грн. за основним платежем та 69110,72 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог ч. 1 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV.

Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 14.11.2011 № 0000232310 грошового зобов'язання з орендної плати за землю у формі орендної плати в сумі 3008,8 грн., в т.ч.2519,69 грн. за основним платежем та 488,39 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог ч. 4 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV, п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України.

Податковий орган виходив з того, що позивач у період з 01.04.2010 по 31.12.2010 в порушення вимог ч. 4 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» та у період з 01.01.2011 по 31.03.2011 в порушення вимог п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України неправомірно обчислював орендну плату за землю виходячи зі встановленого договорами оренди земельних ділянок державної і комунальної власності розміру орендної плати, тоді як згідно з вимогами ч. 4 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, не може бути меншою трикратного розміру земельного податку встановленого Законом України «Про плату за землю».

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.1992 № 2535-ХІІ (у редакції, чинній на час періоду, що перевірявся) (далі - Закону № 2535-ХІІ) використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, визначаються до її встановлення в порядку, визначеному цим Законом.

Відповідно до ч. 4 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції Закону від 03.06.2008 № 309-VI) (далі - Закону № 161-XIV) річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, надходить до відповідних бюджетів, розподіляється і використовується відповідно до закону і не може бути меншою:

для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю»;

для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю».

Згідно зі ст. 13 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.1992 № 2535-ХІІ (в редакції Закону від 25.03.2005 № 2505-IV) (далі - Закону № 2535-ХІІ) підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, є договір оренди такої земельної ділянки.

Відповідно до ст. 19 Закону № 2535-ХІІ розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за угодою сторін у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності).

Положення ч. 2 ст. 21 Закону № 161-XIV кореспондують наведеним вище положенням ст. 19 Закону № 2535-ХІІ.

Відповідно до ст. 30 Закону № 161-XIV зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Таким чином, зміна розміру земельного податку згідно із Законом від 03.06.2008 № 309-VI є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі за взаємною згодою сторін або на підставі відповідного рішення суду, прийнятого за наслідками вирішення спору між сторонами договору у разі недосягнення згоди щодо зміни. Без внесення таких змін до договору оренди землі орендна плата сплачується у розмірі, встановленому за угодою сторін у договорі.

Зазначена вище позиція узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України у постанові від 11.06.2013 у справі № 21-443а12 за позовом ЗАТ «Кримвтормет» до ДПІ у Балаклавському районі м.Севастополя про скасування податкового повідомлення-рішення, яка за вимогами ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України є обов'язковою для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Отже, до 01.01.2011 без внесення відповідних змін до договору оренди землі орендна плата сплачується у розмірі, встановленому сторонами у договорі.

Враховуючи наведене, при вирішенні справи в частині, що стосується періоду до 01.01.2011, слід було з'ясувати, чи вносились сторонами договорів оренди земельних ділянок державної і комунальної власності зміни до таких договорів щодо розміру орендної плати.

Щодо вирішення справи в частині, що стосується періоду після 01.01.2011, то слід виходити з такого.

З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України, який відповідно до п. 1.1 ст. 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом п.п. 9.1.10 п. 9.1 ст. 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог п.п. 14.1.147 п. 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 288.1 статті 288 Податкового кодексу України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 вказаного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Таким чином, з набранням чинності Податковим кодексом України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам п.п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п. 5.2 ст. 5 цього кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати не може бути меншим, ніж встановлений п.п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 кодексу.

Наведена позиція відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній в постановах від 02.12.2014 у справі № 21-274а14 та від 21.04.2015 у справі № 21-131а15, яка за вимогами ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України є обов'язковою для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Вимоги ст.ст. 195, 196, 159 КАС України покладають на суд апеляційної інстанції, який здійснює апеляційний розгляд за правилами розгляду справи судом першої інстанції з урахуванням особливостей, встановлених законом для апеляційного розгляду, і може дослідити нові докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції, а також може дослідити докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу, обов'язок повно та всебічно з'ясовувати обставини, що є предметом доказування у справі.

Порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Цукрове» та Красноградської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Харківського апеляційного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун