Ухвала суду № 53646550, 04.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/95025/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Борисенко І.В., Лосєва А.М.,

секретар судового засідання Кохан О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2011 року

у справі № 2-а-4529/08/1770 (№ 77178/09/9104)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НДБ Експорт»

до Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариства з обмеженою відповідальністю «НДБ Експорт» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області (далі - відповідач) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2008 року № 0000412340/0 (в редакції уточненої позовної заяви від 19 вересня 2008 року).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2009 року у задоволенні позову було відмовлено повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2011 року постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2009 року було скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Визнано нечинним податкове повідомлення-рішення Сарненської МДПІ Рівненської області № 0000412340/0 від 28 серпня 2008 року.

В касаційній скарзі Сарненська МДПІ Рівненської області, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2011 року та залишити в силі постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2009 року.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Сарненською МДПІ Рівненської області була проведена виїзна планова перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ТОВ «НДБ Експорт» за період з 01 січня 2007 року по 31 грудня 2007 року, за результатами якої складений акт від 12 травня 2008 року № 133/23/33723745.

За висновками акту перевірки позивачем були порушені, зокрема, вимоги підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, абзаців 3-7 підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 3.1 пункту 3 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 29 березня 2003 року № 143, що призвело до заниження податку на прибуток за 2007 ріку на 244879,00 грн., у тому числі: за 1 квартал - занижено на 84002,00 грн., за 2 квартал - занижено на 103474,00 грн., за 3 квартал - занижено на 59415,00 грн., за 4 квартал - завищено на 8050,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що протягом 2007 року ТОВ «НДБ Експорт» отримувало відсотки, нараховані на залишок коштів на рахунках (в Євро), які у загальній сумі склали 2244,72 грн. Також, в акті перевірки було вказано, що в ході перевірки відповідно до банківських виписок було встановлено, що доходи ТОВ «НДБ Експорт» від реалізації іноземної валюти у 2007 році становлять 1605644,00 грн., а саме: у період з 19 липня 2007 року по 23 жовтня 2007 року ТОВ «НДБ Експорт» зберігало іноземну валюту, отриману від нерезидента, на депозитному рахунку Філії ВАТ «УкрЕксІмБанк». Станом на момент виникнення заборгованості за депозитом у розмірі 19000,00 Євро (станом на 19 липня 2007 року) її балансова вартість складала 132209,50 грн. (19000,00 Євро * 6,958395 (офіційний курс НБУ на 19 липня 2007 року)), а станом на 30 вересня 2007 року балансова вартість заборгованості за депозитом склала 136057,10 грн. (19000,00 Євро * 7,1609 (офіційний курс НБУ на 19 липня 2007 року)), з оглядку на що позитивна курсова різниця по заборгованості по депозиту, яка повинна була бути віднесена до складу валових доходів за 3 квартал 2007 року, склала 3847,60 грн. Заборгованість по депозиту була погашена 23 жовтня 2007 року шляхом перерахування коштів на поточний валютний рахунок ТОВ «НДБ Експорт», при цьому, валові доходи при погашенні заборгованості відсутні, оскільки курсова різниця за період з 30 вересня 2007 року по 23 жовтня 2007 року є від'ємною у зв'язку зі зниженням офіційного курсу НБУ на 0,00707 за 1 Євро (з 7,1609 до 7,15383). Крім іншого, перевіркою було встановлено, що протягом 2007 року ТОВ «НДБ Експорт» зберігало кошти в іноземній валюті на поточному рахунку в іноземній валюті, а саме - станом на 30 червня 2007 року залишок валютних коштів на поточному рахунку в іноземній валюті становив 12252,75 Євро. Вказані кошти надійшли на рахунок платника 26 червня 2007 року у сумі 3551,10 Євро (балансова вартість 24137,89 грн. = 3551,10 Євро * 6,79730) та 21 червня 2007 року у сумі 8701,65 Євро (балансова вартість 59001,36 грн. = 8701,65 Євро * 6,780635), загальна балансова вартість вказаних коштів склала 83139,25 грн. Балансова вартість вказаної валюти станом на 30 червня 2007 року склала 83149,49 грн., з огляду на що до складу валових доходів за 2 квартал 2007 року необхідно було включити суму 10,14 грн. Станом на 30 вересня 2007 року залишок валютних коштів на поточному рахунку в іноземній валюті становив 10,86 Євро, при цьому, доходи відсутні у зв'язку з відсутністю зміни курсу від дати надходження коштів (28 вересня 2007 року) до закінчення звітного періоду (30 вересня 2007 року). Станом на 31 грудня 2007 залишок валютних коштів на поточному рахунку в іноземній валюті становив 9657,16 Євро, при цьому, доходи відсутні у зв'язку з відсутністю зміни курсу від дати надходження коштів (29 грудня 2007 року) до закінчення звітного періоду (31 грудні 2007 року). Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що значення рядку 1.6 декларації з податку на прибуток підприємства «Інші доходи, крім визначених в 1.1-1.5» за даними перевірки за 2007 року повинно становити 1611746,00 грн. (наростаючим підсумком), тоді як товариство у вказаному рядку задекларувало показник 632229,00 грн. (наростаючим підсумком), з огляду на що ТОВ «НДБ Експорт» занизило показника вказаного рядку на 979517,00 грн.

28 серпня 2008 року Сарненська МДПІ Рівненської області на підставі вказаного акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000412340/2, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ТОВ «НДБ Експорт» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 345998,00 грн., у тому числі: 244879,00 грн. - за основним платежем, 101119,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що висновки акту перевірки про порушення вимог підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, абзаців 3-7 підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не були спростовані позивачем належними та допустимими доказами.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що висновки податкового органу про те, що доходи товариства від реалізації іноземної валюти у 2007 році склали 1605644,00 грн. є безпідставними, оскільки податковим органом при визначенні об'єкту оподаткування за вказаними операціями не було враховано витрати, понесені позивачем при придбанні такої валюти, з урахуванням того, що акт перевірки містить численні арифметичні помилки при визначенні прибутку підприємства щоквартально та вцілому за 2007 рік.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

За визначенням, наведеним у пункті 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з підпунктами 4.1.3, 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валових доход включає: доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону; доходи від спільної діяльності та у вигляді процентів, роялті, володіння борговими вимогами, доходів від здійснення операцій лізингу (оренди), а також дивідендів (крім тих, які не підлягають включенню до валового доходу відповідно до підпункту 7.8.6 пункту 7.8 статті 7 цього Закону).

Порядок оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті визначений у пункті 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За приписами підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення). Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку. У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), визначеного абзацом другим цього підпункту, або умовного продажу (погашення) заборгованості, визначеного абзацом третім цього підпункту, платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення). У такому ж порядку підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка чи внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі чи портфельні інвестиції), яка обліковується на банківських рахунках платника податку або у його касі на дату закінчення звітного періоду. Для цілей цього підпункту під терміном «заборгованість» розуміються: основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу); сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу; платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону.

Відповідно до підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі продажу іноземної валюти за гривні валові доходи платника податку збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця у зв'язку з таким продажем, а валові витрати такого платника податку збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти.

Згідно з підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку самостійно обирає метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю. Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною 1 статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Разом з цим, суд першої інстанції, вказуючи про правомірність висновків податкового органу стосовно заниження позивачем валового доходу на суму 979517,00 грн. по господарських операціях з реалізації іноземної валюти не встановив по яких саме господарських операціях у позивача виник такий дохід, з урахуванням того, що в акті перевірки вказано про неправомірне невключення позивачем до складу валового доходу позитивної курсової різниці у сумі 3847,60 грн. (у 3 кварталі 2007 року) та у сумі 10,14 грн. (у 2 кварталі 2007 року), а також не перевірив, чи були враховані податкових органом положення підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при обрахуванні результатів таких операцій.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги з підстав невідповідності показників декларації та показників, вказаних податковим органом у акті перевірки, а також з огляду на численні арифметичні помилки, допущені перевіряючими у акті перевірки, не спростував доводи податкового органу про неправомірне невключення позивачем до складу валового доходу позитивної курсової різниці у сумі 3847,60 грн. (у 3 кварталі 2007 року) та у сумі 10,14 грн. (у 2 кварталі 2007 року).

Також, ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не надали будь-якої правової оцінки доводами податкового органу щодо включення (невключення) позивачем до складу валового доходу відсотків, нарахованих на залишок коштів на рахунках (в Євро), які у загальній сумі склали 2244,72 грн.

При цьому, матеріали справи не містять доказів того, що суди першої та апеляційної інстанцій вживали заходів щодо витребування у податкового органу детального розрахунку нарахованих позивачу податкових зобов'язань за кожним епізодом, а також штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкових зобов'язань.

Крім іншого, в силу положень частини 1 статті 81 Кодексу адміністративного судочинства України для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу, тоді як зазначене право також не було використане судами попередніх інстанцій.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Наведені порушення судами попередніх інстанцій вимог норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в суді касаційної інстанції не дають права встановлювати, або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами попередніх інстанцій, постановлені судові рішення у справі підлягають скасуванню із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2009 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ І.В. Борисенко

______ А.М. Лосєв